Immobilienverband IVD

Neues BMF-Schreiben: Umsatzsteuer beim Verkauf eines Grundstücks

Von Hans-Joachim Beck

Einleitung

Beim Verkauf eines Grundstücks kann der der Verkäufer den Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 3 UStG nur in dem Kaufvertrag erklären. Mit dem Urteil vom 21. Oktober 2015 hat der BFH (Bundesfinanzhof) entschieden, dass ein späterer Verzicht unwirksam ist, auch wenn er in einem notariell beurkundeten Ergänzungsvertrag erklärt wird. Da die Finanzverwaltung in dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 31. Oktober 2010 noch eine andere Auffassung vertreten hatte, stellt sie die Rechtslage mit dem Schreiben vom  2. August 2017 endgültig klar und gewährt einen abgestuften Vertrauensschutz für Zeiträume vom 31. März 2004 bis zum 31. Oktober 2010 und vom 1. November 2010 bis zum 1. Januar 2018. In Zukunft sollte man in allen Kaufverträgen über Gewerbegrundstücke "vorsorglich und unbedingt"  den Verzicht auf die Umsatzsteuerfreiheit erklären. 

 

Umsatzsteuerfreiheit von Grundstücksveräußerungen

Der Verkauf eines Grundstücks ist nach § 4 Nr. 9 a UStG von der Umsatzsteuer befreit, da diese Umsätze dem Grunderwerbsteuergesetz unterfallen. Dies gilt auch dann, wenn der Verkauf im Einzelfall nicht von der Grunderwerbsteuer befreit sein sollte, etwa weil es sich um Verwandte in gerader Linie handelt. Diese Befreiung hat jedoch den Nachteil, dass der Verkäufer die auf seine Eingangsleistungen entfallende Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen kann. Ein Bauträger, der beispielsweise ein Wohnhaus errichtet und verkauft, muss deshalb als Einstandskosten mit den Bruttokosten einschließlich Umsatzsteuer kalkulieren. Wer ein Haus verkauft, das er vorher umsatzsteuerpflichtig vermietet hat, muss die in den Eingangsrechnungen enthaltene Umsatzsteuer, die er in den letzten 10 Jahren als Vorsteuer abgezogen hat, nach Maßgabe des § 15 a UStG korrigieren und an das Finanzamt „zurückzahlen“.

 

Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 a UStG (Option)

Damit der Verkäufer diesen Nachteil vermeiden kann, räumt das Gesetz ihm in § 9 UStG das Recht ein, auf die Umsatzsteuerfreiheit zu verzichten (Option). Der Verzicht kann gemäß Abschnitt 9.2 Abs. 6 UStAE auf einen Teil des Grundstücks beschränkt werden. Dies ist sinnvoll, wenn nur ein Teil des Grundstücks umsatzsteuerpflichtig vermietet wird.

Gegenüber der  Option bei der Vermietung gibt es zwei Unterschiede:

  1. Erforderlich für den Verzicht ist beim Verkauf lediglich, dass der Erwerber Unternehmer ist und das Grundstück für sein Unternehmen erwirbt (§ 9 Abs. 1 UStG). Er muss das erworbene Grundstück also seinem Unternehmen zuordnen. Anders als bei der Vermietung (§ 9 Abs. 2 UStG) ist nicht erforderlich, dass der Erwerber das Grundstück für umsatzsteuerpflichtige Zwecke verwendet. Dies ist nur Voraussetzung für den Abzug der Vorsteuern durch den Erwerber (§ 15 Abs. 2 UStG).     
  2. Die Erklärung über den Verzicht kann bei einem Verkauf gemäß § 9 Abs. 3 UStG nur in dem gemäß § 311 b Abs. 1 UStG notariell zu beurkundenden Kaufvertrag erklärt werden. Bei der Vermietung kann die Option dagegen nicht nur in dem Mietvertrag, sondern auch gegenüber dem Finanzamt erklärt werden. Außerdem kann die Option auch noch nachträglich erklärt werden, solange der Umsatzsteuerbescheid noch anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abgabenordnung änderbar ist (BFH, Urt. vom 19.12.2013, Az. V R 6/12).

Durch die Sonderregelung für den Verkauf will der Gesetzgeber den Käufer schützen. Denn gemäß § 13 b Abs. 5 UStG ist bei einem Verkauf ausnahmsweise nicht der Verkäufer (Leistende) Schuldner der Umsatzsteuer, sondern der Käufer als Empfänger der Leistung (reverse charge). Durch § 9 Abs. 3 UStG will der Gesetzgeber verhindern, dass der Verkäufer durch eine nachträglich erklärte Option  dem Käufer im Alleingang und ohne dessen Einverständnis die Umsatzsteuerpflicht aufbürdet. Allerdings hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 21.10.2015 (Az. XI R 40/13) die Vorschrift sehr eng ausgelegt und entgegen der bis dahin herrschenden Auffassung eine nachträgliche Option auch dann nicht anerkannt,  wenn sie in einer notariell beurkundeten Ergänzung des Kaufvertrages vereinbart wird.

 

Betriebsvorrichtungen, Inventar und Zubehör

Die Befreiung von der Umsatzsteuer bezieht sich jedoch nur auf das Grundstück i. S. des Grunderwerbsteuerrechts und gilt damit nicht für Betriebsvorrichtungen, Inventar und Zubehör. Denn im Grunderwerbsteuerrecht gilt gemäß § 2 GrEStG der Grundstücksbegriff des BGB. Daher unterliegt der für das Inventar und Zubehör gezahlte Kaufpreis der Umsatzsteuer. Außerdem gehören gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG auch Betriebsvorrichtungen i.S. des § 68 Abs. 2 Bewertungsgesetz (BewG) wie beispielsweise Maschinen und  Kücheneinrichtungen nicht zur dem Grundstück i.S. des Grunderwerbsteuerrechts, selbst wenn  sie wesentliche Bestandteile des Grundstücks sein sollten. Im Kaufvertrag sollten deshalb die veräußerten Gegenstände, die nicht der Grunderwerbsteuer unterfallen, aufgelistet und der dafür zu zahlende Kaufpreis gesondert ausgewiesen werden.

Soweit der Kaufpreis für Betriebsvorrichtungen sowie für Inventar und Zubehör gezahlt wird und deshalb  kraft Gesetzes der Umsatzsteuer unterliegt, gilt auch nicht die Umkehr der Steuerschuldnerschaft gemäß  § 13 b Abs. 5  UStG. Insoweit muss daher der Kaufpreis zuzüglich Umsatzsteuer ausgewiesen und vereinbart werden, dass der Käufer  den Kaufpreis zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer zu zahlen hat. Aus Gründen der Vorsicht kann man noch folgende Klausel in den Vertrag aufnehmen: "Sollten  Gegenstand dieses Kaufvertrages – weitere – Leistungen  sein, für die die Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 9 a UStG nicht gilt und für die der Verkäufer  Schuldner der Umsatzsteuer ist, wird die Umsatzsteuer vom Käufer zusätzlich zu dem Kaufpreis geschuldet. Der Verkäufer verpflichtet sich, dem Käufer dafür eine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer i.S. des § 14 UStG auszustellen."

 

Abgrenzung zur Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG)

Diese enge Auslegung des § 9 Abs. 3 UStG  führt in der Praxis zu Schwierigkeiten, weil die Parteien des Kaufvertrages (und ihre Steuerberater) sich häufig nicht sicher sind, ob eine steuerbare Lieferung oder aber eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1 a UStG, GiG) vorliegt. Bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt kein steuerbarer Vorgang vor, so dass keine Umsatzsteuerpflicht entsteht und auch keine Korrektur der Vorsteuern ausgelöst wird. Stattdessen tritt der Erwerber in die Verpflichtungen des Veräußerers zur Korrektur der Vorsteuern nach § 15 a UStG ein. Man kann sich das wie eine auf die Umsatzsteuer bezogenen Sonderrechtsnachfolge vorstellen: Der Käufer tritt umsatzsteuerlich in die Fußstapfen des Verkäufers. Ein Verzicht auf diese Nichtsteuerbarkeit ist nicht möglich, da es sich nicht um eine Steuerbefreiung nach § 4 UStG handelt. Ein trotzdem erklärter Verzicht ist wirkungslos.

 Im Zusammenspiel mit der Vorschrift des § 9 Abs. 2 UStG über die – zusätzlichen - Voraussetzungen einer Option bei der Vermietung führt dies zu merkwürdigen Effekten:  Wenn der Erwerber eine umsatzsteuerpflichtig vermietete Immobilie kauft und diese später innerhalb der Korrekturfrist von 10 Jahren umsatzsteuerfrei vermietet, muss er die Vorsteuerbeträge korrigieren, die der Veräußerer abgezogen hat. Das Gleiche gilt, wenn er die Immobilie umsatzsteuerfrei verkauft. Der Korrekturzeitraum beginnt mit der erstmaligen Verwendung der Räume durch den Verkäufer. Daher sieht § 15 a Abs. 10 Satz 2 UStG vor, dass der Verkäufer dem Erwerber die Daten zur Verfügung stellen muss, die dieser  benötigt, um die Korrektur berechnen zu können.  Der Veräußerer muss also mitteilen, welche Vorsteuern er in den letzten 10 Jahren für welche Leistungen wann abgezogen hat. Da der Verkäufer seine Investitionskosten nicht gerne offenlegt, wird dies manchmal unterlassen.

 

Voraussetzungen einer GiG

Eine GiG liegt nach dem Wortlaut des § 1 Abs. 1 a UStG dann vor, wenn ein Unternehmen oder ein Teilbetrieb – entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wird. Daher kann auch die Übertragung eines einzelnen vermieteten Grundstücks eine GiG sein, da es sich um eine „Vermietungsunternehmen“ handelt und das Grundstück einen Teilbetrieb darstellt. Bei der Veräußerung eines vermieteten Grundstücks ist Voraussetzung, dass der Erwerber die Absicht hat, die Vermietung fortzusetzen. Da nach deutschem Recht der Erwerber gemäß § 556 BGB die bestehenden Mietverträge kraft Gesetzes übernimmt, stellt der Erwerb eines vermieteten Grundstücks in aller Regel eine GiG dar. Wenn jedoch der Mieter das an ihn vermietete Grundstück kauft, liegt keine GiG, sondern eine Lieferung vor (BFH, Urt. vom24.9.2009, Az. V R 6/08).Das Gleiche gilt aber auch beim Verkauf eines an eine Organgesellschaft vermieteten Grundstücks an den Organträger, weil der Organträger das Grundstück umsatzsteuerlich in seinem Unternehmen nutzt (BFH Urt. vom 6.5.2010, Az. V R 26/09). Wenn der Erwerber die Vermietung nur hinsichtlich eines Teils des Gebäudes fortsetzt, dieses im Übrigen aber selbst nutzt, liegt nur hinsichtlich des weiter vermieteten Teils eine GiG vor. Dies gilt unabhängig davon, ob die beiden Teile zivilrechtlich selbständige Gebäudeteile sind oder nicht (BFH, Urt. vom 6.7.2016 (Az. XI R 1/15). Der Verkauf eines leerstehenden, unvermieteten Grundstücks stellt keine GiG dar.  Ist das Grundstück nur teilweise vermietet, liegt eine GiG vor, wenn nicht vermietete Fläche zur Vermietung bereit steht und die vermietete Fläche mehr als einen nur unwesentlichen Teil umfasst (BFH, Urt. vom 30.4.2009, Az. V R 4/07). Der Verkauf eines Grundstücks durch einen Bauträger stellt normalerweise keine GiG dar, weil der Bauträger kein Vermietungsunternehmen betreibt, sondern seine Tätigkeit darin besteht, ein Gebäude zu errichten und Mieter/Pächter zu finden, um es nach Fertigstellung zu verkaufen. Eine GiG liegt nur ausnahmsweise vor, wenn der Bauträger das Gebäude nach Fertigstellung längere Zeit selbst vermietet (BFH, Urteil v. 12.8.2015, Az.  XI R 16/14).

 

Vorsorgliche und unbedingte Option

Geht man bei Verkauf des Grundstücks davon aus, dass eine GIG vorliegt, stellt sich dies aber im Nachhinein als falsch heraus, so hat dies für den Verkäufer üble Folgen. Da der Verkauf mangels einer Option umsatzsteuerfrei ist, muss er die in den letzten 10 Jahren abgezogenen Vorsteuern nach Maßgabe des § 15 a UStG korrigieren. Der Erwerber kann diese Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen, auch wenn er  das Grundstück umsatzsteuerpflichtig verwendet.

Beispiel

V ist Eigentümer von Gewerberäumen, die er umsatzsteuerpflichtig vermietet. Er nimmt für 2.380.000 EURO Modernisierungsmaßnahmen vor. Im Folgejahr verkauft er die Immobilie an den Investor I. Einen Verzicht auf die Umsatzsteuerfreiheit erklärt V nicht, weil er davon ausgeht, dass einen GIG vorliegt.

Als der Mieter von dem Kaufvertrag  erfährt, übt er das ihm eingeräumte dingliche Vorkaufsrecht aus. Der Verkäufer möchte mit M nachträglich den Kaufvertrag ändern und einen Verzicht auf die Umsatzsteuerfreiheit vereinbaren. Selbst wenn M dem zustimmen würde, wäre eine  solche Vereinbarung steuerlich unbeachtlich. V muss die von ihm für die Modernisierung abgezogenen Vorsteuern daher zu 9/10 für den Voranmeldungszeitraum an sein Finanzamt zurückzahlen, in dem der Verkauf stattgefunden hat (§ 15 a Abs. 3 UStG, § 44 Abs. 3 Satz 2 i.V. mit Abs. 4 UStDV).
Hätte V in dem Kaufvertrag die Option erklärt, wäre der Verkauf zwar umsatzsteuerpflichtig, der Erwerber könnte die von ihm geschuldete Steuer aber als Vorsteuer abziehen, wenn er das Grundstück umsatzsteuerpflichtig verwendet.

Um derartigen Fallen zu entgehen, ist es daher üblich, einen „Doppelvertrag“ zu schließen. Geht man davon aus, dass eine GiG vorliegt, werden zunächst die vertraglichen Regelungen getroffen, die in diesem Fall gelten sollen. Hier kann man beispielsweise regeln, dass der Verkäufer für diejenigen Vorsteuerkorrekturen des Käufers haftet, die von ihm durch einen unberechtigten Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietung verursacht worden sind. Außerdem kann geregelt werden, welche Daten der Verkäufer zur Erfüllung seiner Verpflichtung nach § 15 a Abs. 10 UStG übergibt.  

Anschließend wird in einem zweiten Teil des Vertrages – für den Fall dass keine GiG vorliegt – die Option erklärt und man vereinbart die Regelungen, die in diesem Fall gelten sollen. Der Kaufpreis ändert sich dadurch nicht. Insbesondere darf auch in diesem Fall nur der Nettobetrag als Kaufpreis ausgewiesen werden, weil der Käufer die Umsatzsteuer an sein Finanzamt zahlt und nicht an den Verkäufer. Zu beachte ist jedoch, dass die Finanzverwaltung eine Option nicht anerkennt, wenn sie unter einer Bedingung erklärt wird, weil sie diese als aufschiebende Bedingung versteht. Zulässig ist nur eine vorsorglich erklärte Option (BMF-Schreiben vom 23.10.2013). Auch wenn diese Auffassung zweifelhaft sein mag, sollte man die Formulierung der Finanzverwaltung wörtlich verwenden, um jedem Streit aus dem Wege zu gehen. Hierzu heißt es in 9.1 Abs. 3 Sätze 2 und 3 UStAE:  "Im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen kommt eine Option grundsätzlich nicht in Betracht. Gehen die Parteien jedoch im Rahmen des notariellen Kaufvertrages übereinstimmen von einer Geschäftsveräußerung im Ganzen aus und beabsichtigen sie lediglich für den Fall, dass sich ihre rechtliche Beurteilung später als unzutreffend herausstellt, eine Option zur Steuerpflicht, gilt diese vorsorglich und im Übrigen unbedingt erklärte im notariellen Kaufvertrag erklärte Option als mit Vertragsschluss wirksam."

Handelt es sich – wie von den Parteien angenommen – um einen GiG, geht die Option ins Leere.  

 

Die Übergangsregelungen in dem BMF-Schreiben von 2.8.2017

Die Übergangsregelungen in dem BMF-Schreiben vom 2.8.2017 waren notwendig, weil die Finanzverwaltung das Urteil des BFH vom 21.10.2015 erst durch das vorliegende Schreiben vom 2.8.2017 in den UStAE übernommen hat und erst dadurch zwischen den allgemeinen Grundsätzen für eine Option nach § 9 und den Besonderheiten für eine Option beim Verkauf eines Grundstücks gemäß § 9 Abs. 3 USTG unterscheidet (Abschnitt 9.2  Abs. 9 UStAE). Bisher galt noch das BMF-Schreiben vom 1.10.2010, nach dem eine Option zur Steuerpflicht bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der entsprechenden Steuerfestsetzung erklärt werden konnte (vgl. Abschnitt 9.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE in der bisherigen Fassung).  Vorher galt noch das Schreiben vom 31.3.2004 (BStBl. I, S. 453) zur Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 13 b UStG auf Grundstücksverkäufe.

Zum Schutz des Vertrauens gewährt das neue BMF-Schreiben daher folgende Übergangsregelungen:

 Beruft sich der Unternehmer auf für ihn günstigere Verwaltungsanweisungen im BMF-Schreiben vom 31. März 2004, wird die Wirksamkeit der Option in Fällen von notariellen Vertragsergänzungen oder –änderungen für Erklärungen nach dem 31. März 2004 bis zum 31. Oktober 2010 nicht beanstandet. Für Zeiträume ab dem 1. November 2010 kommt auf Grund des BMF-Schreibens vom 1. Oktober 2010 ein Vertrauensschutz in Fällen von notariellen Vertragsergänzungen oder –änderungen noch bis zur formellen Bestandskraft der betreffenden Jahressteuerfestsetzung in Betracht, wenn die Erklärungen vor dem Januar 2018 abgegeben wurden.  

Foto von Hans-Joachim Beck

Hans-Joachim Beck

Leiter Abteilung Steuern

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