Immobilienverband

Absenkung des Umsatzsteuersatzes von 19 % auf 16 % – Auswirkungen für Makler

Zum 1. Juli 2020 ist der Umsatzsteuersatz für Leistungen, die der Regelbesteuerung unterliegen, von 19 auf 16 Prozent herabgesetzt worden. Seit dem 1. Januar 2021 gilt wieder der Steuersatz von 19 Prozent. Für Makler ergeben sich aus der zweimaligen Änderung des Umsatzsteuersatzes daraus erhebliche Mehrarbeiten und Haftungsrisiken.

 

Auswirkungen auf die Maklerprovision

Für die Zeit vom Juli 2020 bis zum 31. Dezember 2020 ist der Umsatzsteuersatz von 19 auf 16 Prozent und von 7 auf 5 Prozent abgesenkt worden. Für die Maklerprovision greift der abgesenkte Umsatzsteuersatz von 16 Prozent dann ein, wenn der Leistungserfolg nach dem 1.7.2020 und vor dem 1.1.2021 eintritt. Voraussetzung ist, dass der Kaufvertrag in diesem Zeitraum wirksam abgeschlossen wird. Ist der Vertrag unter einer aufschiebenden Bedingung abgeschlossen worden, kommt es darauf an, wann die Bedingung eintritt. Bedarf der Vertrag zu seiner Wirksamkeit einer Genehmigung, kommt es darauf an, wann die Genehmigung erteilt wird. Die Rückwirkungsfiktion des § 184 Abs. 1 BGB gilt für die Anwendung des § 27 Abs.1 UStG nicht. Im Hinblick auf die Absenkung des Steuersatzes zum 1.7.2020 wirkt sich dies positiv aus, weil viele Verträge, die vor dem 1.7. abgeschlossen wurden, erst nach Abschluss des Kaufvertrages wirksam werden. Im Hinblick auf den Anstieg des Steuersatzes zum 1.1.2021 wirkt sich dies nachteilig aus.

Anwendung des neuen Umsatzsteuersatzes

Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) sind Änderungen des Umsatzsteuersatzes auf Leistungen anzuwenden, die ab dem Inkrafttreten der Änderungsvorschrift ausgeführt werden. Werkleistungen sind im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt (Abschnitt 13.1 Abs. 3 UStAE). Der Vermittlungsmakler hat seine Leistung also erst dann ausgeführt, wenn der versprochene Erfolg eintritt, für den er seine Provision verlangen kann. Dies ist der wirksame Abschluss des Grundstückskaufvertrags. Der abgesenkte Steuersatz ist deshalb von dem Makler dann anzuwenden, wenn der Kaufvertrag nach dem 30.6.2020 zivilrechtlich wirksam abgeschlossen wurde. Wann der Maklervertrag abgeschlossen wurde und wann der Makler seine Rechnung gestellt hat, ist hierfür ohne Bedeutung.
Bei Vermittlung eines Mietvertrages kommt es darauf an, wann der Mietvertrag wirksam abgeschlossen wird.

Höhe des Provisionsanspruchs

1. Wenn der Kunde kein Unternehmer ist, stellt die mit ihm vereinbarte Provision immer einen Bruttopreis dar. Wenn sich der Umsatzsteuersatz ändert, so ändert sich deshalb dadurch nicht automatisch die vereinbarte Provision nicht.
2. Gemäß § 29 Abs. 1 i.V. mit Abs. 2 UStG hat der Kunde jedoch einen Anspruch auf einen angemessenen Ausgleich, wenn der Vertrag „nicht später als vier Monate vor Inkrafttreten des Gesetzes“ abgeschlossen wurde. Da das Gesetz am 1.Juli in Kraft getreten ist, muss der Maklervertrag hierfür also vor dem 1. März 2020 abgeschlossen worden sein. In diesen Fällen darf der Makler daher bei der Berechnung der Maklerprovision nur den von ihm geschuldeten abgesenkten Steuersatz zugrunde legen. Hat er beispielsweise eine Provision von 7,14 Prozent des Kaufpreises vereinbart, so darf er dem Kunden in diesem Fall nur (6 + 16% =) 6,96 Prozent des Kaufpreises in Rechnung stellen.
3. Ist der Maklervertrag erst ab dem März 2020 abgeschlossen worden, hat die Absenkung des Umsatzsteuersatzes dagegen keinen Einfluss auf die Höhe der vereinbarten Provision. Dadurch erhöht sich die Marge des Maklers.

Anwendung des regulären Steuersatzes von 19 Prozent

Seit dem 1.Januar 2021 gilt wieder der reguläre Steuersatz von 19 Prozent. Wenn der Kaufvertrag über das Grundstück zivilrechtlich wirksam nach dem 31.12.2020 abgeschlossen wird, ist daher bei Vermittlung eines Kaufvertrages wieder der Steuersatz von 19 Prozent anzuwenden. Dies gilt auch dann, wenn der Maklervertrag vorher abgeschlossen wurde und der Makler seiner Provisionsvereinbarung kalkulatorisch nur einen Steuersatz von 16 Prozent zugrunde gelegt hat. Hat der Makler beispielsweise eine Provision von 6,96 Prozent des Kaufpreises vereinbart, weil er davon ausging, der Kaufvertrag würde noch vor dem 1.1.2021 unterschrieben werden, muss er trotzdem eine Umsatzsteuer von 19 Prozent an sein Finanzamt abführen . Das sind (6,00 x 19 %=) 1,14 Prozent des Kaufpreises. Seine Marge verringert sich entsprechend von 6,0 Prozent auf 5,81 Prozent.

Nur wenn der Maklervertrag vor dem September 2020 abgeschlossen wurde, hat der Makler gemäß § 29 Abs. 1 i.V. mit Abs. 2 UStG einen Anspruch darauf, dass ihm sein Kunde eine entsprechend höhere Provision zahlt.

Unterschiedliche Stichtage für das neue Maklerrecht und die Änderung des Umsatzsteuersatzes

Für die Anwendung des regulären Steuersatzes von 19 Prozent und die Neuregelung der Maklerprovision gelten unterschiedliche Stichtage. Die Neuregelung der Maklerprovision ist anzuwenden, wenn der zweite Maklervertrag, der normalerweise mit dem Käufer abgeschlossen wird, nach dem 22. Dezember 2020 abgeschlossen worden ist. Wann der Kaufvertrag unterschrieben wird, ist dafür unerheblich. Der Umsatzsteuersatz von 19 Prozent ist dagegen auf die Maklerprovision dann anzuwenden, wenn der Kaufvertrag nach dem 31.Dezember 2020 abgeschlossen wird. Wann die Maklerverträge abgeschlossen worden sind, ist hierfür ohne Bedeutung.

Ist der zweite Maklervertrag (mit dem Käufer) noch vor dem 23. Dezember 2020 abgeschlossen worden, kann der Makler zwar die Maklerprovision – wie bisher – in vollem Umfang von dem Käufer verlangen, wenn dies so mit den Parteien vereinbart ist. Wird der Kaufvertrag erst nach dem 31. Dezember 2020 unterzeichnet, unterliegt Ihre Maklerprovision aber dem Umsatzsteuersatz von 19 Prozent.

Ausstellung der Rechnung

Gemäß § 14 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist der Makler verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen, da er eine Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück erbringt. Dies gilt sowohl bei Vermittlung eines Grundstückskaufs als auch eines Mietvertrags. Gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG muss die Rechnung neben den übrigen Angaben auch den anzuwenden Steuersatz sowie den Steuerbetrag ausweisen.
Hat der Makler seiner Provision eine Kalkulation mit 19 Prozent Umsatzsteuer zugrunde gelegt, wird aber der Kaufvertrag erst im zweiten Halbjahr 2020 abgeschlossen, müsste die Rechnung beispielsweise wie folgt aussehen.

 

Kaufpreis  100.000
Maklerprovision 7,14 % = 7.140 EURO
Darin enthaltene Umsatzsteuer (16 %) 984,82 EURO

 

Die Steuer von 984,82 errechnet sich, indem eine Steuer von 16 % aus dem Bruttobetrag von 7.140 herausgerechnet wird: (7140 x 100 = 714.000 : 116 = 6.155,17 x 16 % = 984,82). Damit erhöht sich die Marge des Maklers von 6 % auf 6,15 Prozent (7.140 – 984,82 sind 6.155,18). Dies sind 6,15 des Kaufpreises von 100.000.

Wenn der Makler beispielsweise eine Courtage von 3,57 Prozent vereinbart hat, müsste die Rechnung wie folgt aussehen (vgl. zu den verschiedenen Provisionshöhen Tabelle 2):

 

Kaufpreis 100.000
Maklerprovision 3,57 % % = 3.570 EURO
Darin enthaltene Umsatzsteuer (16 %) 492,41 EURO

 

Die Steuer von 492,41 errechnet sich, indem eine Steuer von 16 % aus dem Bruttobetrag von 3.570 herausgerechnet wird: (3.570 x 100 = 357.000 : 116 = 3077,58 x 16 % = 492,41). Damit erhöht sich die Netto-Maklerprovision von 3 % auf 3, 07 Prozent. Denn 3.570 – 492,41 sind 3.077,59.

Bei der Vermittlung von Kaufverträgen ist dies kein Problem, weil es keine gesetzliche Obergrenze für die Maklerprovision gibt. Handelt es sich um die Vermittlung eines Mietvertrages an einen Wohnungssuchenden, muss die Provision aber abgesenkt werden, um die Grenze des § 3 Abs. 2 WoVermRG einzuhalten.

Abschluss des Kaufvertrages erst nach dem 31.12.2020

Hat der Makler seiner Provision eine Kalkulation mit 16 Prozent Umsatzsteuer zugrunde gelegt, wird der Kaufvertrag aber erst nach dem 31.12.2020 abgeschlossen, müsste die Rechnung beispielsweise wie folgt aussehen.

Kaufpreis 100.000 EURO
Maklerprovision 6,96 % = 6.960 EURO
Darin enthaltene Umsatzsteuer (19 %) 1.111,12 EURO

Die Steuer von 1.111,12 errechnet sich, indem eine Steuer von 19 % aus dem Bruttobetrag von 6.960 herausgerechnet wird: 6.960 x 100 = 696.000 : 119 = 584,87 x 19% = 1.111.12. Die Nettoprovision verringert sich entsprechend auf 5.848,88 EURO.

Anwendung des richtigen Steuersatzes bei genehmigungsbedürftigen Kaufverträgen

Entstehung des Provisionsanspruchs
Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 UStG sind die Änderungen des Umsatzsteuersatzes zum 1.7.2020 und zum 1.1. 2021 auf Umsätze anzuwenden, die nach dem jeweiligen Stichtag ausgeführt werden. Grundsätzlich ist hierfür der Tag der notariellen Beurkundung des Kaufvertrages maßgeblich. Wenn der Kaufvertrag erst später wirksam wird, etwa weil er unter einer aufschiebenden Bedingung abgeschlossen wurde oder einer Genehmigung bedarf, tritt der von dem Makler geschuldete Erfolg aber erst später ein. Nach der ausdrücklichen Regelung in § 652 Abs. 1 Satz 2 BGB kann er seinen Maklerlohn erst verlangen, wenn die Bedingung eintritt. Daraus ergibt sich, dass der Erfolg bei einem genehmigungsbedürftigen Vertrag erst dann eintritt, wenn die Genehmigung erteilt wird (vgl. BGH, Urt. vom 8.5.1973, Az. IV ZR 8/72, NJW 1973, S. 1276).

Genehmigung eines durch den vollmachtlosen Vertreter abgeschlossenen Grundstückskaufvertrags
Einer der häufigsten Fälle ist die Vertretung einer der beiden Parteien des Kaufvertrages durch einen vollmachtlosen Vertreter. Der Kaufvertrag wird in diesen Fällen erst wirksam, wenn der Vertretene die in seinem Namen abgegeben Erklärung genehmigt (§ 177 BGB). Gemäß § 184 Abs. 1 BGB wirkt die Genehmigung zwar auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages zurück. Die Rückwirkung gilt jedoch m.E. nicht für die umsatzsteuerliche Frage, wann der vom Makler versprochene Erfolg eingetreten ist. Denn letztlich handelt es bei der in § 184 BGB angeordneten Rückwirkung um eine rechtliche Fiktion, da der Sachverhalt nicht nachträglich geändert werden kann. Zwar könnte man einwenden, der Makler habe durch Herbeiführung des Kaufvertrages alles getan, wozu er verpflichtet sei und was in seiner Macht stehe, um den Kaufvertrag zustande zu bringen: Ob die Genehmigung erteilt werde, liege nicht mehr in seiner Machtsphäre. Dies würde jedoch dem Grundgedanken des § 652 BGB wiedersprechen, nach dem der Makler seinen Lohn nur verlangen kann, wenn der versprochene Erfolg eintritt und es zu einem wirksamen Kaufvertrag kommt.

Etwas anderes hat der BFH zwar für die Berechnung der 10- Jahres-Frist des § 23 EStG entschieden. Nach dem Urteil vom 10. Februar 2015 (Az. IX R 23/13) kommt es für die Berechnung der sog. Spekulationsfrist nicht darauf an, wann die Bedingung eintritt, unter der der Kaufvertrag abgeschlossen wurde, sondern ausschließlich darauf, wann der Kaufvertrag für die Vertragsparteien bindend abgeschlossen wurde. Dies beruht jedoch nicht etwa darauf, dass die Rückwirkungsfiktion des § 184 Abs. 1 BGB auch steuerrechtlich zu beachten sei. Vielmehr hat dies seinen Grund in dem besonderen Sinn und Zweck des § 23 EStG. Danach kommt es nicht darauf an, wann die Wirksamkeit des Vertrages eintritt, sondern wann die Parteien sich bindend verpflichtet haben.

Für die Frage, wann der Makler seine Leistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts erbracht hat, kommt es aber, wie oben dargelegt, darauf an, wann der Erfolg eintritt, aufgrund dessen sein Provisionsanspruch entsteht. Denn der Provisionsanspruch ist gemäß § 652 BGB erfolgsabhängig. Die Leistung, für die der Vermittlungsmakler bezahlt wird, ist die Herbeiführung eines wirksamen Kaufvertrages. Wenn der Kaufvertrag beispielsweise bereits im Juni 2020 abgeschlossen wurde und sich eine der Vertragsparteien dabei durch einen vollmachtlosen Vertreter hat vertreten lassen, wird der Vertrag erst wirksam, wenn der Vertretene dies in notariell beglaubigter Form genehmigt. Gibt er diese Erklärung erst im Juli 2020 ab, unterliegt somit die Provision des Maklers nur dem Steuersatz von 16 Prozent.

Das Gleiche gilt bei Familien-, vormundschafts- und nachlassgerichtliche Genehmigungen.

Der umgekehrte Effekt tritt natürlich ein, wenn der Kaufvertrag mit dem vollmachtlosen Vertreter Ende des Jahres 2020 abgeschlossen wurde und der Vertretene die Genehmigung erst im Jahre 2021 vor seinem Notar erklärt. In diesem Fall unterliegt die Maklerprovision dem Steuersatz von 19 Prozent.

Genehmigung nach der Grundstücksverkehrsordnung (GVO)
Liegt das Grundstück im Beitrittsgebiet, bedürfen nach § 2 Abs. 1 Grundstücksverkehrsordnung „die Auflassung eines Grundstücks und der schuldrechtliche Vertrag hierüber“ einer Genehmigung. Zum 1.7.2018 ist § 2 Abs. 1 S. 2 GVO um einen neuen Befreiungstatbestand ergänzt worden (Nr. 6), nach dem eine Genehmigung nicht mehr erforderlich ist, wenn im Zeitpunkt der Eintragung einer Vormerkung zur Sicherung des Rechtserwerbs oder im Zeitpunkt der Eintragung des Rechtserwerbs kein Anmeldevermerk gemäß § 30b Abs. 1 VermG im Grundbuch eingetragen ist. Nur für die mit einem Anmeldevermerk im Grundbuch versehenen Grundstücke müssen weiterhin Grundstücksverkehrsgenehmigungen eingeholt werden. Hängt die Wirksamkeit des Kaufvertrages von der Genehmigung nach der GVO ab, tritt der Leistungserfolg des Maklers erst mit der Erteilung der Genehmigung ein. Die Provision des Maklers unterliegt daher dann dem abgesenkten Steuersatz von 16 Prozent, wenn die Genehmigung im zweiten Halbjahr 2020 erteilt wird. Dies gilt auch dann, wenn der notarielle Kaufvertrag vor dem 1. Juli 2020 abgeschlossen worden ist. Wird die Genehmigung erst nach dem 31.12.2020 erteilt wird, gilt der Steuersatz von 19 Prozent, selbst wenn der notarielle Kaufvertrag in den Monaten Juli bis Dezember 2020 abgeschlossen wurde.

Zustimmung beim Verkauf von Eigentumswohnungen
Gemäß § 12 Abs. 1 WEG kann als Inhalt des Sondereigentums vereinbart werden, dass ein Wohnungseigentümer zur Veräußerung seines Wohnungseigentums der Zustimmung anderer Wohnungseigentümer oder eines Dritten bedarf.“ Als Dritter ist in der Regel der Verwalter bestimmt. Gemäß § 12 Abs. 3 WEG ist der Kaufvertrag unwirksam, solange nicht die erforderliche Zustimmung erteilt ist. Auch beim Verkauf einer Eigentumswohnung tritt die Wirksamkeit des Kaufvertrages also erst durch die Zustimmungserklärung ein. Nur wenn die Zustimmungserklärung in den Monaten Juli bis Dezember 2020 erteilt wird, unterliegt deswegen die Provision dem abgesenkten Steuersatz von 16 Prozent.

Ausübung eines Vorkaufsrechts
Anders ist die Rechtslage, wenn ein Vorkaufsrecht etwa der Gemeinde oder des Mieters besteht. In diesen Fällen ist der Kaufvertrag keineswegs schwebend unwirksam bis das Vorkaufsrecht entweder ausgeübt wird oder die Frist für die Ausübung verstrichen ist. Vielmehr tritt der Vorkaufsberechtigte in den abgeschlossenen Kaufvertrag ein. Soweit der Makler eine Provision mit dem Verkäufer vereinbart hat, kann er diese aufgrund des ursprünglichen Kaufvertrags verlangen, auch wenn das Vorkaufsrecht ausgeübt wird. Soweit der Makler eine Provision mit dem Erstkäufer vereinbart hat, kann er die Provision von Vorkaufsberechtigten nicht verlangen, weil er mit diesem keinen Maklervertrag abgeschlossen hat. Nur wenn die Parteien des Kaufvertrages den Provisionsanspruch gegen den Käufer durch eine echte Maklerklausel abgesichert haben, indem sie ihn in einem Vertrag zugunsten Dritter nach § 328 BGB vereinbart haben, kann der Makler von dem Vorkaufsberechtigten die Provision verlangen, die er mit dem Erstkäufer vereinbart hatte. In jedem Fall hat der Makler seine Leistung aber bereits mit dem Abschluss des Kaufvertrages erbracht. Ist dieser vor dem 1.Juli 2020 wirksam zustande gekommen, unterliegt seine Provision daher dem Steuersatz von 19 Prozent, auch wenn das Vorkaufsrecht erst in den Monaten Juli bis Dezember 2020 ausgeübt wurde. Ist der Vertrag in der zweiten Hälfte des Jahres 2020 zustande gekommen, unterliegt die Provision dem Steuersatz von 16 Prozent, auch wenn das Vorkaufsrecht erst im Jahre 2021 ausgeübt wird.

 

Anlage Tabelle
Bruttopreis der Maklerprovision mit 19 % kalkuliert
Herausrechnung einer Umsatzsteuer von 16 %

Maklerprovision Netto 19 % Brutto –19 % MaklerprovisionNetto x 100 / 116 Enthaltene Umsatzsteuer von 16 %
6,0 1,14 7,14 6,155 0,9848
5,5 1,045 6,545 5,642 0,9027
5,0 0,95 5,95 5,129 0,8206
4,5 0,85 5,35 4,6120 0,7379
4,0 0,76 4,76 4,1034 0,6565
3,5 0,665 4,165 3,0172 0,4827
3,0 0,57 3,57 3,077 0,4923
2,5 0,475 2,975 2,5646 0,4103
2,0 0,38 2,38 2,0517 0,3282
1,5 0,285 1,785 1,5387 0,2462
1,0 0,19 1,19 1,0258 0,1641
0,5 0,095 0,595 0,5129 0,0820

 

19. Januar 2021

Foto von Hans-Joachim Beck

Hans-Joachim Beck

Leiter Abteilung Steuern

Telefon: 0 30 / 27 57 26 - 0
E-Mail: beck@ivd.net