Steuerliche Auswirkungen auf Grund der Corona-Krise

Zum 1. Juli 2020 ist der Umsatzsteuersatz für Leistungen, die der Regelbesteuerung unterliegen, von 19 auf 16 Prozent herabgesetzt worden. Seit dem 1. Januar 2021 gilt wieder der Steuersatz von 19 Prozent. Für Verwalter ergeben sich aus der zweimaligen Änderung des Umsatzsteuersatzes daraus erhebliche Mehrarbeiten und Haftungsrisiken.

Eingangsrechnungen

Alle Eingangsrechnungen müssen daraufhin überprüft werden, ob der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer in der richtigen Höhe in Rechnung gestellt hat. Anderenfalls muss man die Rechnung beanstanden.

Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) ist der abgesenkte Umsatzsteuersatz auf die Leistungen anzuwenden, die in den Monaten Juli bis Dezember 2020 ausgeführt wurden. Es kommt also nicht darauf an, wann der Vertrag über die Leistung abgeschlossen wurde, wann die Rechnung ausgestellt worden oder diese bezahlt worden ist. Maßgeblich ist ausschließlich, wann die Leistung erbracht worden ist. Sind Waren geliefert worden, wie etwa Heizöl oder Kohle, kommt es darauf an, wann die Lieferung erfolgt ist und der Leistungsempfänger die Verfügungsmacht über die Ware erhalten hat. Wurde der Gegenstand befördert oder versendet, ist die Lieferung mit Beginn der Beförderung oder Versendung ausgeführt worden.

Dauerleistungen gelten in dem Augenblick als ausgeführt, in dem der Abrechnungszeitraum endet. Dabei handelt es sich in der Regel um Dienstleistungen zur Wartung und Pflege wie etwa die Gartenpflege, Schneebeseitigung und die Heizungswartung. Voraussetzung ist aber, dass die Bezahlung vereinbarungsgemäß nach einem Abrechnungszeitraum erfolgt. Ist beispielsweise die Heizungswartung in der Weise vereinbart, dass die Wartungsfirma jeweils nach Durchführung der Arbeiten eine Rechnung ausstellt, handelt es sich nicht um eine Dauerleistung, sodass es darauf ankommt, wann die Arbeiten tatsächlich durchgeführt wurden (So auch das BMF-Schreiben vom 4.11.2020. Danach handelt es sich dabei um „wiederkehrende Leistungen“.) Dies gilt m.E. auch dann, wenn in dem Vertrag auch ein Notdienst vereinbart ist, dafür aber kein gesondertes Entgelt zu zahlen ist. Denn in diesem Fall stellt der Notdienst umsatzsteuerlich eine unselbständige Nebenleistung zu der Wartung dar.

Bei Strom-, Gas- und Wärmelieferungen wird die Leistung dann erbracht, wenn der vereinbarte Ablesezeitraum endet. Wenn der Ablesezeitraum in den Monaten Juli bis Dezember 2020 endete, sind grundsätzlich die Lieferungen des gesamten Ablesezeitraums dem ab dem 1.7.2020 geltenden allgemeinen Steuersatz von 16% bzw. 5 % zu unterwerfen. Das allerdings gilt nicht, wenn die vor dem 1.7.2020 ausgeführten Lieferungen in Übereinstimmung mit den zugrunde liegenden Liefer- und Vertragsbedingungen gesondert abgerechnet wurden. In diesem Falle unterliegen die vor dem 1.7.2020 ausgeführten Lieferungen ohne Rücksicht auf den Ablauf des sonst üblichen Ablesezeitraums noch dem Steuersatz von 19 % bzw. 7 %. Soweit der Ablesezeitraum nach dem 31.12.2020 endet, wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Leistung in eine vor und eine nach dem Stichtag ausgeführte Leistung aufgeteilt wird, soweit die Liefer- und Vertragsbedingungen dem nicht entgegenstehen. Für die Aufteilung kann der Verbrauch zu den beiden Stichtagen festgestellt werden. Anderenfalls kann sie im Wege einer Schätzung zeitanteilig erfolgen.

Besondere wirtschaftliche Bedeutung hat die Absenkung des Steuersatzes bei Bauleistungen. Bauleistungen werden grundsätzlich erst in dem Augenblick erbracht, in dem die Maßnahme fertiggestellt wird. Wird die Baumaßnahme erst nach dem 31.12.2020 fertiggestellt, gilt für den gesamten Betrag wieder der Steuersatz von 19 %. Um dies zu vermeiden, kann man ggf. die Baumaßnahme in einzelne Teilleistungen unterteilen. Hierzu ist aber erforderlich, dass die Teilleistungen bautechnisch trennbar sind, dass sie – vor dem 1. 1.2021 - als getrennte Teilleistung vereinbart wurden und auch als solche abgenommen und bezahlt werden.

Betriebskostenabrechnungen

Zweifel bestehen teilweise, welcher Umsatzsteuersatz bei Betriebskostenabrechnungen für das Jahr 2020 zugrunde zu legen ist. Bei Vermietungen, bei denen zur Umsatzsteuer optiert wurde, stellt sich die Frage, wann der Umsatz aus den abgerechneten Betriebskosten bewirkt wurde: Im Monat der jeweiligen Mietzahlung oder am Ende des Abrechnungszeitraums. Für die Betriebskostenabrechnung 2019 ist diese Frage eindeutig zu beantworten: Da während des gesamten Jahres 2019 der Umsatzsteuersatz von 19 Prozent galt, muss die Abrechnung mit dem Steuersatz von 19 Prozent erfolgen, auch wenn die Abrechnung selbst erst im zweiten Halbjahr 2020 oder im Jahre 2021 erstellt wird.

Die Betriebskostenabrechnung für das Jahr 2020 wird erst im Jahr 2021 erstellt. In Rz.24 des BMF-Schreibens vom 30.6.2020 hat die Finanzverwaltung hierzu folgendes erklärt: „Bei der Abrechnung von Nebenleistungen, für die ein anderer Abrechnungszeitraum als für die Hauptleistung vereinbart ist, richtet sich die Anwendung des zutreffenden Umsatzsteuersatzes nach dem Zeitpunkt der Ausführung der jeweiligen Hauptleistung (z.B. monatliche Zins für eine steuerpflichtige Vermietung mit monatlichem Abschlag für die Nebenleistung und jährlicher Abrechnung der Nebenleistung)“. Die Vorauszahlung auf die Nebenkosten müssen also demselben Umsatzsteuersatz unterworfen werden, wie die Miete selbst.
Hinsichtlich der Behandlung des Spitzenausgleichs (Erstattung oder Abschlusszahlung) hat die Finanzverwaltung in ihrem Schreiben vom 4.11.2020 in der Rz. 15 folgendes geregelt: Sofern die Hauptleistung in Zeiträumen des ersten und des zweiten Halbjahres 2020 erbracht worden ist, soll die Ausgleichszahlung grundsätzlich der jeweiligen Hauptleistung zugeordnet werden. Wann der Abrechnungszeitraum für die Betriebskostenabrechnung endet, soll also nicht maßgeblich sein. Auch wenn der Abrechnungszeitraum im zweiten Halbjahr 2020 endet - etwa am 31.12.20202 - soll die Abrechnungsspitze den beiden Halbjahren anteilig zugeordnet werden. Bezieht sich die Abrechnung auf das gesamte Jahr, müssen also 50 Prozent der Abrechnungsspitze dem Steuersatz von 19 Prozent unterworfen werden und 50 Prozent dem Steuersatz von 16 Prozent.

Beispiel
Die vereinbarte Vorauszahlung auf die Betriebskosten beträgt monatlich 100 EURO zuzüglich Umsatzsteuer, für das Jahr 2020 also 1.200 EURO. Die Abrechnung für das Jahr 2020 ergibt einen Gesamtaufwand an Betriebskosten von 1.400 netto.

Daraus ergibt sich eine Nachzahlung von netto 200 EURO und brutto 235 EURO.
Der Nachzahlungsbetrag für das 1. Halbjahr beträgt 100 EURO + 19 EURO (USt) = 119 EURO
Der Nachzahlungsbetrag für das 2. Halbjahr beträgt 100 EURO + 16 EURO (UST) = 116 EURO
Aus dem Nahzahlungsbetrag ergibt sich ein weiterer Vorsteuerabzug des Mieters von 35 EURO.
Aus dem Gesamtaufwand ergibt sich eine Vorsteuerabzug des Mieters von (133 + 112 =) 245 EURO.

Berechnungsbeispiele

Geleistete Vorauszahlung 1. Halbjahr 2020 600  

Geleistete Vorauszahlungen 2. Halbjahr 2020 600

Ausgangsrechnungen

Auch die Ausgangsrechnungen müssen überprüft werden, wenn die Vermietung umsatzsteuerpflichtig ist. Dabei handelt es sich insbesondere um Mietverhältnisse über Gewerberäume, bei denen der Vermieter auf die Umsatzsteuerfreiheit verzichtet hat. Hier sind zwei Fälle zu unterscheiden. In der Regel ist in dem Mietvertrag eine Nettomiete zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer vereinbart. In diesen Fällen muss der Mietvertrag nicht geändert werden. Lediglich die Dauerrechnung, die der Mieter für seinen Vorsteuerabzug erhalten hat, muss für die Monate Juli bis Dezember 2020 berichtigt werden. Teilweise ist der Mietvertrag jedoch so formuliert, dass er zugleich die Funktion einer Rechnung erfüllt. Hierzu ist die Miete zuzüglich der konkreten Umsatzsteuer von 19 Prozent vereinbart und die Umsatzsteuer mit einem absoluten Betrag ausgewiesen worden. In diesen Fällen muss der Mietvertrag für die Monate Juli bis Dezember 2020 angepasst werden. Dabei ist jedoch das Erfordernis der Schriftform und der Einheitlichkeit der Vertragsurkunde zu beachten. Denn anderenfalls könnte der Mieter den Vertrag wie einen auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen Vertrag kündigen.
Wenn der Vermieter die Rechnung für die Monate Juli bis Dezember 2020 nicht ändert und fälschlich 19 Prozent Umsatzsteuer ausweist, schuldet er diesen Betrag gemäß § 14 c UStG seinem Finanzamt. Der Mieter kann aber trotzdem die Vorsteuer nur in Höhe von 16 Prozent abziehen.

Für die Frage, ob die Miete dem Steuersatz von 19 oder von 16 Prozent unterliegt, kommt es allein auf den Mietzeitraum an, für den die Miete gezahlt wird und nicht darauf, wann die Miete gezahlt wird. Nur Mieten, die für die Zeiträume Juli bis Dezember 2020 gezahlt werden, unterliegen somit dem Steuersatz von 16 Prozent. Nachzahlungen von Mieten, die der Mieter für die Monate vor Juli 2020 schuldet, unterliegen dagegen dem Steuersatz von 19 Prozent.

Garagen und Wagenabstellplätze

Die Vermietung von Garagen und Wagenabstellplätzen ist umsatzsteuerfrei, wenn diese an einen Wohnungsmieter vermietet werden und der Abstellplatz sich in der Nähe der Wohnung befindet. Wird der Abstellplatz jedoch an eine Person vermietet, die kein Mieter ist, unterliegt die Vermietung der Umsatzsteuer. Meistens wirkt sich dies nicht aus, weil der Vermieter weniger als 22.000 EURO umsatzsteuerpflichtige Umsätze im Jahr erzielt und deshalb als Kleinunternehmer gilt. Anderenfalls unterliegt die Garagenmiete jedoch der Umsatzsteuer. Fast immer ist der Mieter ein Verbraucher, sodass eine Bruttomiete inclusive der Umsatzsteuer vereinbart ist. In diesen Fällen muss die vereinbarte Miete entsprechend herabgesetzt werden. Ist beispielsweise eine Garagenmiete von 100 EURO monatlich vereinbart, muss die Miete für die Monate Juli bis Dezember auf 97,47 EURO herabgesetzt werden. Denn bei einem Steuersatz von 19 Prozent entspricht die Bruttomiete von 100 EURO einer Nettomiete von 84,03 (100x 100 /119). Schlägt man auf die 84,03 EURO statt der 19 Prozent eine Umsatzsteuer von 16 Prozent (13,44 EURO) auf, so ergeben sich die 97,47.

Honorar des Verwalters

Da Vermieter in der Regel keine Verbraucher sind, wird das Verwalterhonorar normalerweise als Nettobetrag zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart. Daher gilt insofern dasselbe wie bei Gewerbemietverträgen. Wenn der Vermieter zusätzlich zu dem Vertrag eine Dauerrechnung mit offenem Ausweis der Umsatzsteuer erhält, muss diese für die Monate Juli bis Dezember 2020 geändert werden. Wenn die Umsatzsteuer in dem Verwaltervertrag mit 19 Prozent vereinbart und offen ausgewiesen ist, muss der Vertrag für die Monate Juli bis Dezember 2020 geändert werden. Unterlässt der Verwalter dies, muss er gemäß § 14 c Abs. 1 UStG die ausgewiesen Umsatzsteuer von 19 Prozent an sein Finanzamt abführen. Dies gilt auch dann, wenn der Kunde keine Vorsteuern abzieht, weil er nur Wohnungen vermietet.

Wenn der Verwalter das Honorar mit seinem Kunden als Bruttobetrag vereinbart hat, gilt dasselbe wie bei der umsatzsteuerpflichtigen Vermietung von Garagen. Der Verwalter muss den vereinbarten Bruttobetrag entsprechend der abgesenkten Umsatzsteuer herabsetzen.

Umsatzsteuer für nichtvereinnahmte Gewerbemieten

Werden Gewerberäume umsatzsteuerpflichtig vermietet, muss der Vermieter die Umsatzsteuer auch insoweit abführen, wie der Vermieter seine Miete nicht gezahlt hat. Dies ergibt sich daraus, dass gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG im Umsatzsteuerrecht das Prinzip der der Sollversteuerung gilt. Die Umsatzsteuer entsteht grundsätzlich mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt wurde (Abschn. 13.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Dabei ist unter Leistung nicht die Zahlung der Miete, sondern die Überlassung der gemieteten Räume durch den Vermieter zu verstehen. Der Vermieter muss daher in seiner Umsatzsteuervoranmeldung die Miete auch dann angeben und die darauf entfallende Umsatzsteuer auch dann zahlen, wenn der Mieter seine Miete nicht gezahlt hat. Zwar kennt das Umsatzsteuerrecht auch die sogenannte Istbesteuerung, bei der die Entgelte der Umsatzsteuer nur insoweit zu unterwerfen sind, wie sei vereinnahmt worden sind. Dies kann gemäß § 20 UStG aber nur gestattet werden, wenn der Gesamtumsatz des Vermieters im vergangenen Jahr nicht mehr als 500.000 EURO betragen hat. Überschreitet ein Vermieter die Umsatzgrenze von 500.000 EURO ist daher für ihn zwingend die Sollversteuerung anzuwenden. Ggf. sollte man sich aber auf das Urteil des BFH vom 24.10.2013 (V R 31/12, BStBl II 2015, 674) berufen, in dem der BFH entschieden hat, dass Unternehmer nicht verpflichtet sind, USt über mehrere Jahre vorzufinanzieren.

19. Januar 2021