Immobilienverband

Wahlrecht für kleine Photovoltaikanlagen

Nach dem BMF Schreiben vom 2.6.2021 (BStBl. 2021 I, S. 722) kann das Finanzamt auf schriftlichen Antrag des Steuerpflichtigen davon ausgehen, dass keine Gewinnerzielungsabsicht besteht und eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei vorliegt. Dies hat zur Folge, dass der Steuerpflichtige für diese Anlage keine Einkünfteermittlung mehr erstellen muss. Wer in den vergangenen Jahren Verluste aus der Anlage geltend gemacht hat, sollte den Antrag allerdings erst stellen, wenn die betreffenden Bescheide nicht mehr änderbar sind. Solange diese Bescheide noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen oder vorläufig sind, wird das Finanzamt die Bescheide aufgrund des Antrags ändern und die Verluste streichen.

Der Betrieb und die Installation von Photovoltaikanlage soll aus Gründen des Klimaschutzes weiter gefördert werden. Seit 2017 gibt es das Gesetz zur Förderung von Mieterstrom aus Photovoltaik-Anlagen. Damit können auch Mieter von dem günstigen, durch das EEG geförderten Solarstrom profitieren. Für Neubauten soll sogar eine Pflicht zur Installation von Photovoltaikanlagen eingeführt werden.

Besitzer von Einfamilienhäusern, die eine kleine Anlage installieren wollen, schrecken häufig vor dem bürokratischen Aufwand zurück. Zwar können sie in den ersten Jahren in der Regel einen steuerlichen Verlust geltend machen. Sie müssen aber die Einkünfte im Rahmen der Einkommensteuererklärung (Anlage G) angeben und die Anlage EÜR ausfüllen. Dabei ist der selbstverbrauchte Strom gewinnerhöhend als Privatentnahme zu berücksichtigen. Um ihnen das Leben zu erleichtern, hat der Gesetzgeber durch das Jahressteuergesetz 2019 rückwirkend ab 2019 Betreiber kleiner PV Anlagen von der Gewerbesteuer (§ 3 Nr. 32 GewStG) und damit auch von der IHK-Pflichtmitgliedschaft (§ 2 Abs. 1 IHKG) befreit. Begünstigt sind PV-Anlagen mit einer installierten Leistung bis zu 10 KW. Obwohl für diese Anlagen in der Regel keine Gewerbesteuer zu zahlen ist, weil der Gewinn den Freibetrag von 24.500 EURO (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG) nicht übersteigt, mussten die Betreiber früher bei der Gemeinde ein Gewerbe anmelden (§ 14 GewO). Sie waren daher kraft Gesetzes auch Mitglied der örtlichen Industrie- und Handelskammer (§ 2 Abs. 1 IHKG), obwohl sie dort keinen IHK-Beitrag zu zahlen hatten, wenn ihr regelmäßiger Gewerbeertrag oder Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht mehr als 5.200 Euro/Jahr betrug (§ 3 Abs. 3 S. 3 IHKG). Aufgrund der Erklärung gegenüber der Finanzverwaltung und den IHKs verursachte die Gewerbesteuerpflicht von PV-Kleinstanlagenbetreibern einen erheblichen Arbeitsaufwand bei den Behörden, ohne dass es zu einer Steuerzahlung oder IHK-Beitragszahlung kam. Die Befreiung durch § 3 Nr. 32 GewStG dient daher vor allem der Arbeitsersparnis der Behörden. Voraussetzung für die Befreiung ist, dass ausschließlicher Unternehmensgegenstand die Energiegewinnung und Vermarktung aus einer Solaranlage bis zu einer installierten Leistung von 10 KW (vgl. § 48 Abs. 2 Nr. 1 EEG) ist.

In der Einkommensteuer gibt es jedoch keine entsprechende Befreiung. Zwar sollte im Jahressteuergesetz 2020 eine entsprechende Regelung eingeführt werden. Da sich der Gesetzgeber jedoch auf die vom Bundesrat vorgeschlagene Regelung nicht einigen konnte, hat die Finanzverwaltung mit dem Schreiben vom 2. Juni 2021 (Bundessteuerblatt I 2021, S. 722) für die Betreiber von kleinen Photovoltaikanlage mit einer installierten Leistung von bis zu 10 kW ein Wahlrecht eingeführt. Hintergrund ist nicht nur der relativ hohe bürokratische Aufwand für die Betreiber kleinen Anlagen, sondern auch die Belastung der Finanzverwaltung, die jeweils prüfen muss, ob der Betreiber mit seiner Anlage – trotz der abgesenkten Einspeisevergütungen – einen Totalgewinn erzielen wird. Denn in der Regel machen Steuerpflichtige, die eine Photovoltaikanlage installiert haben in den ersten Jahren einkommensteuerlich Verluste geltend, die sich z.B. aus der Inanspruchnahme der Abschreibung nach Paragraph 7g EStG ergibt. Erst die Verrechnung dieser Verluste mit den anderen Einkünften und der umsatzsteuerliche Vorsteuerabzug machen die PV-Anlage für Einfamilienhausbesitzer attraktiv.

Hätte man auch in der Einkommensteuer eine Steuerbefreiung für den Betrieb kleiner PV-Anlagen eingeführt, würde dies für die Steuerpflichtigen auch Nachteile mit sich bringen und die Installation derartiger Anlagen unattraktiv machen.
Um dieses Problem zu vermeiden, sieht das BMF-Schreiben eine Art Wahlmöglichkeit vor. Kern der Regelung in dem BMF-Schreiben ist eine wiederlegbare Fiktion, nach der es sich bei dem Betrieb der PV-Anlage um eine Liebhaberei handelt. Voraussetzung ist, dass die Anlage eine maximale Leistung von 10 kW hat und sich auf einem selbstgenutzten oder unentgeltlich überlassenen Ein- oder Zweifamilienhaus befindet. In diesem Fall sind auch Blockheizkraftwerke mit einer Leistung von bis zu 2,5 kW begünstigt. Die Regelung gilt für alle Anlagen ab dem Baujahr 2004. In diesen Fällen wird pauschal davon ausgegangen, dass über die gesamte Betriebsdauer der Anlage ein Totalgewinn nicht erzielbar ist. Für ältere Anlagen, bei denen die Einspeisevergütungen in der Regel deutlich höher sind, ist das BMF Schreiben nicht anwendbar. Bei diesen Anlagen ist grundsätzlich davon auszugehen, dass aufgrund der hohen Einspeisevergütungen ein Totalgewinn erzielbar ist. Dies gilt grundsätzlich auch für die Zeiträume, in denen die Einspeisevergütung nach dem Ablauf von 20 Jahren deutlich abgesenkt wird. Der Steuerpflichtige kann jedoch im Einzelfall dem Finanzamt darlegen, dass durch die Absenkung der Einspeisevergütung – von diesem Zeitpunkt an – die Gewinnerzielungsabsicht entfällt und nunmehr ein Liebhabereibetrieb vorliegt (Übergang zur Liebhaberei).

Macht der Betreiber von der Regelung des BMF Gebrauch, muss er die Einkünfte aus der PV-Anlage nicht mehr in seiner Einkommensteuererklärung angeben. Er braucht daher für die Anlage auch keine Anlage EÜR mehr auszufüllen.

Antrag

Die Anwendung der Regelung setzt einen schriftlichen Antrag voraus. Besondere Formvorschriften sind jedoch nicht zu beachten. Auch eine Frist ist in dem Schreiben nicht geregelt. Der Antrag kann also jederzeit und formlos gestellt werden, sodass es genügt, den Antrag zusammen mit der nächsten Steuererklärung abzugeben. Bei neu installierten Anlagen kann der Antrag auch bereits zusammen mit der Abgabe des Fragebogens zur steuerlichen Erfassung gestellt werden. Ob die Regelung auch dann gilt, wenn der Antrag noch nicht mit der nächsten Steuererklärung, sondern erst später gestellt wird, ist unklar. Steht die Anlage im Eigentum mehrerer Personen, z.B. weil es sich um eine Anlage auf einem Zweifamilienhaus handelt, muss der Antrag von allen Miteigentümern einheitlich gestellt werden.

Wird der Antrag auf Anwendung der Vereinfachungsregelung gestellt, gilt die Regelung für das Jahr der Antragstellung und alle Folgejahre. Eine spätere Rückkehr zur Ermittlung der Einkünfte ist in dem BMF-Schreiben nicht vorgesehen. Die Vereinfachungsregelung ist jedoch nicht mehr anzuwenden, wenn die Voraussetzungen für ihre Anwendung weggefallen sind, etwa weil die Anlage vergrößert worden ist.

Die Finanzverwaltung will die Fiktion der Liebhaberei auch für die vorangegangenen Jahre anwenden und Gewinne aber vor allem auch Verluste streichen, soweit die Steuerbescheide noch änderbar sind, etwa weil sie unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen oder vorläufig ergangen sind. Wenn der Betreiber in den ersten Jahren Verluste geltend gemacht hat, sollte er den Antrag daher erst stellen, wenn diese Bescheide nicht mehr änderbar sind, etwa weil die Festsetzungsverjährung abgelaufen ist oder der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde. Ggf. sollte man gegen die Beifügung des Vorbehalts der Nachprüfung Einspruch einlegen bevor man den Antrag stellt.

Wenn der Antrag gestellt wird und der Betrieb der Anlage als Liebhaberei zu werten ist, können Kosten für die Installation und die Wartung nach § 35 a EStG als Handwerkerleistungen geltend gemacht werden. Für Eigentümer von Eigentumswohnungen gilt die Regelung nicht, da die Einkünfte nicht von den einzelnen Eigentümern erzielt werden, sondern von der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer.

Macht der Betreiber der Anlage von seinem Antragsrecht keinen Gebrauch, prüft das Finanzamt die Gewinnerzielungsabsicht nach den allgemeinen Grundsätzen wie sie in Hinweis 15.3 der Einkommensteuerrichtlinien niedergelegt sind. Hierzu heißt es in dem BMF-Schreiben in der Rz. 6 wörtlich: „In diesem Fall gelten die allgemeinen Regelungen in allen noch offenen und künftigen Veranlagungszeiträume, d.h. die in Rn. 3 ff beschriebene Vereinfachungsregelung kann nicht in Anspruch genommen werden.“ Dies muss man wohl so interpretieren, dass nach Ansicht der Finanzverwaltung der Antrag spätestens mit der nächsten Einkommensteuererklärung abgegeben werden muss. Macht der Betreiber von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch, so soll er wohl keine Möglichkeit haben, den Antrag in einem späteren Jahr zu stellen. Im Ergebnis gibt es damit doch eine Frist für die Antragstellung.

Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht

Wer für die ersten Jahre einen Verlust aus dem Betrieb der Anlage geltend machen will, hat weiterhin das Recht, die Gewinnerzielungsabsicht nachzuweisen. Allerdings ist zu erwarten, dass das Finanzamt die Steuer für die Verlustjahre nur vorläufig nach § 165 AO festsetzen wird und den Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht verlangen wird. Bereits beim Erwerb der Anlage sollte man sich deshalb von dem Anbieter eine Gewinnprognose erstellen lassen und diese zusammen mit der ersten Einkommensteuerklärung beim Finanzamt einreichen.

Umsatzsteuer

Auf die umsatzsteuerliche Behandlung von PV-Anlagen hat das BMF Schreiben vom 2.6.2021 keine Auswirkung. Auch wenn die Vereinfachungsregelung dieses BMF Schreibens in Anspruch genommen wird, bleibt der Anspruch auf den Vorsteuerabzug bestehen. Denn Unternehmer i.S. des Umsatzsteuerrechts ist man auch dann, wenn es sich einkommensteuerlich um eine Liebhaberei handelt. Der Betrieb kleinerer Photovoltaikanlage unterfällt regelmäßig der Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG. Denn es ist kaum denkbar, dass mit einer Anlage bis zu 10 kW bei den derzeitigen Einspeisevergütungen die Umsatzgrenze des § 19 UStG überschritten wird. Üblicherweise verzichtet der Betreiber einer solchen Anlage jedoch auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung, um die Vorsteuer aus dem Erwerb der Anlage abziehen zu können. In diesen Fällen kann er nach fünf Jahren zur Kleinunternehmer Regelung zurückkehren. In der Zwischenzeit sind zumindest in den ersten zwei Jahren monatliche Umsatzsteuervoranmeldung abzugeben und danach Umsatzsteuerjahreserklärungen.

Änderung des EEG

Mit dem Gesetz zur Änderung des Erneuerbare-Energien-Gesetzes (EEG) und weiterer energierechtlicher Vorschriften vom 21.12.2020 (BGBl. 2020 I, S.3138) wird die kW-Grenze, ab der eine anteilige EEG Umlage beim Eigenverbrauch gezahlt werden muss, von 10 auf 30 kW installierter Leistung angehoben (§ 61 b. Abs.2 Nr.1 EEG). Dies hat derzeit jedoch keine Auswirkungen auf die obige Anweisung des BMF sowie auf die Befreiung von der Gewerbesteuer.

Vermietete Wohnhäusern

Einer Installation von Photovoltaikanlagen auf vermieteten Wohnhäusern stehen etliche steuerliche Hemmnisse im Wege, die bisher nur teilweise beseitigt wurden.

Wohnungsgenossenschaften

Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG sind Wohnungsgenossenschaften und -vereine von der Körperschaftsteuer befreit, soweit sie Einnahmen aus der Überlassung eigener Wohnungen an Genossen oder Mitglieder erzielen. Einnahmen aus sonstigen Tätigkeiten unterliegen der Steuerpflicht. Die Steuerbefreiung entfällt jedoch in vollem Umfang, wenn die Einnahmen aus sonstigen Tätigkeiten 10% der gesamten Einnahmen übersteigen. Zu diesen sonstigen nicht durch § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG begünstigten Tätigkeiten gehörte auch der Betrieb von Stromerzeugungsanlagen und der Stromverkauf. Die Erzeugung und Lieferung von Strom an Mieter konnte deshalb zum Verlust der Körperschaftsteuerbefreiung führen. Gleiches galt gemäß § 3 Nr. 15 GewStG für die Gewerbesteuer. Dies führte dazu, dass nur wenige Unternehmen Mieterstrommodelle realisierten.

Durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus vom 4. August 2019 (BGBl. I 2019, S. 1122) ist § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG ergänzt worden. In dem neuen, erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwendenden § 5 Abs. 1 Nr. 10 S. 3 KStG 2019 ist geregelt, dass Wohnungsgenossenschaften und -vereine nunmehr 20% statt bislang 10% ihrer Gesamteinnahmen durch gewerbliche Nebentätigkeiten erzielen dürfen. Dies gilt allerdings nur, wenn die Einnahmen aus der Stromlieferung aus Mieterstromanlagen im Sinne des § 21 Abs. 3 EEG stammen und die 10%-Grenze nur durch diese Einnahmen überschritten wird.

Zu den begünstigten Stromlieferungen aus Mieterstromanlagen gehören auch Einnahmen aus Mieterstromlieferung in Zeiten, in denen kein Strom aus der Mieterstromanlage geliefert werden kann (vgl. § 42a Abs. 2 S. 6 EnWG) sowie Einnahmen aus der Einspeisung des nicht an die Mieter abgegebenen Überschussstroms aus diesen Anlagen (§ 5 Abs. 1 Nr. 10 S. 4 KStG). Dies gilt aufgrund der Neuregelung des § 3 Nr. 15 GewStG auch für die Gewerbesteuer.

Wohnungsunternehmen

Wohnungsunternehmen können ihren Gewerbeertrag im Wege der sog. erweiterten Kürzung nach Maßgabe des § 9 Nummer 1 Satz 2 ff. GewStG kürzen. Das Unternehmen unterliegt insoweit im Ergebnis nicht der Gewerbesteuer. Voraussetzung hierfür ist aber, dass sich das Unternehmen auf diese Gebrauchsüberlassung und wenige weitere begünstigte Tätigkeiten beschränkt.

Um Anreize für den Ausbau der Stromerzeugung aus erneuerbaren Energiequellen im Sinne des § 3 Nummer 21 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes und den Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge zu setzen, wurde durch Artikel 9 des Fondsstandortgesetzes § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG wie folgt geändert:
„Satz 2 gilt entsprechend, wenn
b) in Verbindung mit der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes Einnahmen aus der Lieferung von Strom
aa) im Zusammenhang mit dem Betrieb von Anlagen zur Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien im Sinne des § 3 Nummer 21 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes oder
bb) aus dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge oder Elektrofahrräder,
erzielt werden und diese Einnahmen im Wirtschaftsjahr nicht höher als 10 Prozent der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes sind; die Einnahmen im Sinne von Doppelbuchstabe aa dürfen nicht aus der Lieferung an Letztverbraucher stammen, es sei denn, diese sind Mieter des Anlagenbetreibers, oder
c) Einnahmen aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen mit den Mietern des Grundbesitzes aus anderen als den in Nummer 1 und 2 bezeichneten Tätigkeiten erzielt werden und diese Einnahmen im Wirtschaftsjahr nicht höher als 5 Prozent der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes sind.“

Dadurch können Wohnungsunternehmen bis zu 10 % der Gesamteinnahmen aus der Lieferung selbst produzierten Stroms aus erneuerbaren Energien an ihre Mieter erzielen, ohne dass die erweiterte Kürzung wegfällt. Die neue Regelung sieht außerdem eine Bagatellgrenze von fünf Prozent vor: Wohnungsunternehmen können daher z. B. auch bis zu fünf Prozent der Gesamteinnahmen aus der Lieferung konventionellen Stroms an ihre Mieter erzielen, ohne die erweiterte Kürzung zu verlieren.

Einnahmen aus dem Betrieb von Blockheizkraftwerken werden durch die Neuregelung in § 9 Nummer 1 Satz 3 lit. b) aa) GewStG allerdings nicht begünstigt.

Personengesellschaften

Personengesellschaften, die Wohnungen vermieten, werden insgesamt zu Gewerbetreibenden, wenn sie neben der Vermietung der Wohnungen noch eine gewerbliche Tätigkeit ausüben. Der Betrieb einer Photovoltaikanlage macht damit auch die Mieteinnahmen zu gewerblichen Einnahmen. Hier hat der Gesetzgeber noch keine Verbesserung geschaffen. Erforderlich wäre eine ausdrückliche Regelung, nach der die Einnahmen aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage und eines Blockheizkraftwerks nicht zur Gewerblichkeit der übrigen Einkünfte führt.

 

[Fachartikel Steuern 08/2021]

VRFG a.D. Hans-Joachim Beck

Rechtsberater Referat Steuern

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