Neue Arbeitshilfe zur Kaufpreisaufteilung für ein bebautes Grundstück

von Hans-Joachim Beck

Das BMF hat im April eine neue Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück (Kaufpreisaufteilung) veröffentlicht. Danach gilt das Sachwertverfahren nur als Auffanglösung.

Wer ein bebautes Grundstück kauft und dieses vermietet oder in seinem Betrieb nutzt, muss den Kaufpreis in einen Gebäude- und einen Bodenwertanteilaufteilen. Denn die steuerlichen Abschreibungen sind nur für das Gebäude, nicht aber für den Boden möglich, weil der Boden nicht „abnutzbar“ ist. Anders ist es dagegen im Zivilrecht. Nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) kauft man nur eine einzige Sache, nämlich das Grundstück. Das Gebäude stellt lediglich einen wesentlichen Teil des Grundstücks dar. Nach welcher Methode die Anschaffungskosten aufzuteilen sind, ist im Gesetz nicht geregelt.

Die hierfür anzuwendende Berechnung ist seit jeher umstritten, weil die Interessen von Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem gegensätzlich sind. Der Erwerber möchte einen möglichst hohen Gebäudewertanteil, weil dieser die Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabschreibung darstellt (AfA). Das Finanzamt will dagegen aus demselben Grund einen möglichst niedrigen Gebäudewertanteil errechnen.

Ganz früher wurde von dem Kaufpreis einfach der Bodenwert abgezogen. Diese sog. Restwertmethode hat der BFH jedoch verworfen, da dadurch ein über dem Verkehrswert liegender Kaufpreis ausschließlich dem Gebäudewertanteil zugeordnet wird. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Kaufpreis nach dem Verhältnis der Verkehrswerte des Bodens und des Gebäudes aufzuteilen (BFH, Urteil vom 15.1.1985, Az. (IX R 81/83 BStBl. 1985 II S. 252). Hierzu müssen zwei Verkehrswerte ermittelt werden. Als Verkehrswert des Bodens setzt man einfach den von den Gutachterausschüssen ermittelten Bodenrichtwert an, da dieser wiedergibt, welchen Wert der Boden hätte, wenn das Grundstück nicht bebaut wäre. Natürlich ist der Bodenrichtwert entsprechend der Grundstücksgröße und dem für das Grundstück geltenden Maß der baulichen Nutzung (GFZ) umzurechnen. Außerdem ist der Bodenrichtwert ggf. entsprechend der Grundstückstiefe, den Frei- und Verkehrsflächen sowie dem Erschließungszustand anzupassen.

Problematisch ist jedoch, wie der Wert des Gebäudes zu ermitteln ist. Die Finanzverwaltung hat hierzu bisher das Sachwertverfahren angewendet, ganz früher sogar die Vorschriften des BewG über die Ermittlung des Einheitswertes. Offenbar lag dem die Vorstellung zugrunde, dass das Sachwertverfahren am besten geeignet sei, einen isolierten Wert des Gebäudes ohne Berücksichtigung des Bodens zu ermitteln. Nach dem Sachwertverfahren wird ermittelt, was es kosten würde, das betreffende Gebäude am Stichtag (Das ist der Tag, an dem der Kaufvertag abgeschlossen wurde.) wieder zu errichten. Hierzu werden die Quadratmeter der Nutzfläche des Gebäudes mit den sogenannten Normalherstellungskosten multipliziert. Davon wird die Wertminderung abgezogen, die das Gebäude aufgrund seines Alters erlitten hat. Die Rechtsprechung hat diese Bewertungsmethode ausdrücklich akzeptiert und erklärt eine Bewertung des isolierten Gebäudewertes im Ertragswertverfahren bedürfen eine Erläuterung, warum dies Verfahren besser geeignet sei (BFH, Beschluss vom 24.2.1999, Az. IV B 73/98, BFH/NV1999, S. 1201 und BFH, Urt. vom 11. Februar 2003, Az. IX R 13/00, BFH/NV 2003, S. 769).

Bundesweite Arbeitshilfe vom 11. April 2014

Um der Finanzverwaltung die Arbeit zu erleichtern und die Einholung von Sachverständigengutachten zu erübrigen, haben die obersten Finanzbehörden von Bund und Ländern am 11. April 2014 als sog. Arbeitshilfe ein Rechentool zur Verfügung gestellt, das es ermöglichte, die Kaufpreisaufteilung in einem typisierten Verfahren automatisiert zu errechnen. Hierbei wurde der Wert des Gebäudes im Sachwertverfahren nach der ImmoWertV bewertet. Die typisierten Herstellungskosten wurden auf Grundlage der Normalherstellungskosten (NHK) 2010 ermittelt. Die NHK wurden als Bundesmittelwerte nach der Sachwertrichtlinie angesetzt (SW-RL vom 5. September 2012, veröffentlicht am 18.10.2012 im Bundesanzeiger, BAnz AT 18.10.2012B1).

Auf eine Marktanpassung der (vorläufigen) Sachwerte wurde verzichtet, da sich diese im gleichen Verhältnis auf den Boden und einerseits und auf das Gebäude andererseits auswirke. Die Finanzverwaltung wies deshalb ausdrücklich darauf hin, dass die Summe der von der Arbeitshilfe ermittelten Einzelwerte nicht den Verkehrswert des bebauten Grundstücks ausweise. Es handele sich nur um eine „qualifizierte Schätzung“. Wie die Finanzverwaltung ausdrücklich klarstellte, war der Käufer daher nicht verpflichtet, diese Werte zu akzeptieren, sondern konnte sie durch ein Sachverständigengutachten widerlegen.

Der BFH hat das Rechentool verworfen

Mit Urteil vom 21.7.2020 (IX R 26/19, BStBl. II 2021, S. 372) hat der BFH die Kaufpreisaufteilung nach dieser Arbeitshilfe als nicht sachgerecht verworfen. Vor allem kritisierte der BFH die Verengung der Verkehrswertermittlung auf das Sachwertverfahren. Außerdem bemängelte er die fehlende Berücksichtigung regionaler Anpassungsfaktoren bei den typisierten Herstellungskosten. Zwar sei es richtig, dass die Anwendung des örtlichen Sachwertfaktors sich in gleicher Weise auf den Boden-und den Gebäudewertanteil auswirke, und deshalb auf die Aufteilung des Kaufpreises auf beide Werte keinen Einfluss habe. Es sei jedoch nicht folgerichtig, wenn für den Bodenwert die lokal ermittelten Bodenrichtwerte verwendet würden, während die verwendeten Normalherstellungskosten (NHK 2010) einen Bundesdurchschnitt darstellen. Dadurch werden nämlich insbesondere in Ballungsgebieten zu niedrige Sachwerte angesetzt. Die Sachverständigen haben deswegen die Möglichkeit, entsprechende Zuschläge vorzunehmen. Gem. § 36 Abs. 3 ImmoWertV 2021 haben auch die Gutachterausschüsse die Möglichkeit, die Normalherstellungskosten um einen Regionalisierungsfaktor zu ergänzen.

Die neue Arbeitshilfe der Finanzverwaltung

Am 22.4.2021 hat die Finanzverwaltung nunmehr eine neue, vollständig überarbeitete Arbeitshilfe auf den Internetseiten des BMF veröffentlicht. Diese wurde am 30.4.2021 nochmal aktualisiert.
Während bisher ausschließlich das Sachwertverfahren verwendet wurde, stellt es jetzt nur noch eine Auffanglösung dar. Welches Bewertungsverfahren angewendet wird, hängt nach der neuen Arbeitshilfe davon ab ob die hierfür benötigten Parameter vorhanden sind. Dabei wird in folgender Reihenfolge vorgegangen:

1. Bei Gebäudearten, die nicht Mietwohnungsgrundstücke, gemischt genutzte Grundstücke oder Geschäftsgrundstücke sind: das Vergleichswertverfahren, wenn entsprechende Vergleichsfaktoren vorhanden sind.
2. Bei Mietwohnungsgrundstücken, gemischt genutzten Grundstücken oder Geschäftsgrundstücken: grundsätzlich das Ertragswertverfahren. Bei allen anderen Grundstücksarten ist das Ertragswertverfahren anzuwenden, wenn keine Vergleichsfaktoren vorliegen und die tatsächliche oder die ortsübliche Miete bekannt ist.
3. Als Auffangverfahren ist das Sachwertverfahren anzuwenden, sofern die erforderlichen Parameter für das Vergleichswertverfahren und das Ertragswertverfahren nicht vorliegen.

Für die Anwendung der Arbeitshilfe müssen folgende Angaben gemacht werden: Lage des Grundstücks (Adresse), Datum des Kaufvertrags, Kaufpreis inklusive aller Nebenkosten, Wohn/Nutzfläche, ursprüngliches Baujahr, Grundstücksgröße und Bodenrichtwert; per Drop-Down Menü ist die Grundstücksart auszuwählen. Wenn man die allgemeinen Informationen eingegeben hat, kann man in den Bereichen für die einzelnen Wertermittlungsverfahren erklären, ob die relevanten Parameter vorhanden sind, also beim Vergleichswertverfahren ein entsprechender Vergleichsfaktor und beim Ertragswertverfahren die tatsächliche oder ortsübliche Miete. Bei der Anwendung der jeweiligen Verfahren wird auf hinterlegte Tabellen mit typisierten Werten zurückgegriffen.

Ist das Gebäude modernisiert worden, kann die Arbeitshilfe ein fiktives späteres Baujahr berechnen. Wenn die Modernisierung mehr als zehn Jahre zurückliegt, kann sie lediglich als teilweise Modernisierung berücksichtigt werden; liegt die Modernisierung mehr als 20 Jahre zurück, kann sie nicht mehr berücksichtigt werden. Auf der Grundlage der Angaben über die Modernisierung errechnet die Arbeitshilfe einen Modernisierungsgrad, aus dem sich wiederum das fiktive spätere Baujahr ergibt, das im Rahmen des Ertrags- und des Sachwertverfahren zugrunde gelegt wird. Diese Vorgehensweise entspricht derjenigen nach der Anlage 4 SW-RL bzw. Anlage 2 ImmoWertV 2021.

Aus diesen Angaben errechnet die Arbeitshilfe einen typisierten Vergleichswert oder Ertragswert oder einen typisierten vorläufigen Sachwert zum Datum des Kaufvertrags. Auf die Anwendung eines Sachwertfaktors wird weiterhin verzichtet. Die Berücksichtigung besonderer objektspezifischer Merkmale ist ausdrücklich nicht vorgesehen. Der Prozentsatz, zu dem der Kaufpreis auf den Boden und das Gebäude entfällt, wird dann auf den Kaufpreis angewendet und als Schätzung der jeweiligen Kaufpreisanteile wiedergegeben.

Kritik

Leider werden auch weiterhin die besonderen objektspezifischen Merkmale nicht berücksichtigt. Diese können jedoch im Einzelfall einen großen Einfluss auf den Kaufpreis haben und sind erfahrungsgemäß keinesfalls anteilig dem Boden und dem Gebäude zuzuordnen. Sie müssen daher im Einzelfall festgestellt werden und dem Gebäude oder dem Boden jeweils gesondert zugeordnet werden. Die Arbeitshilfe ist daher nur in den Fällen eine geeignete Methode, in denen derartige besondere objektspezifische Merkmale nicht vorliegen.

Wichtig wäre es daher, nicht nur den vorläufigen, sondern den marktangepassten Sachwert zu ermitteln, um durch einen Vergleich mit dem tatsächlich vereinbarten Kaufpreis feststellen zu können, ob große Abweichungen vorliegen und diese ggf. dem Gebäude oder dem Boden gesondert zuzuordnen sind.

Ehrlicherweise muss man wohl zugeben, dass das, was das Steuerrecht verlangt, durch eine reguläre Bewertung nicht zu erreichen ist. Denn einen separaten Verkehrswert des Gebäudes ohne Berücksichtigung des Bodens kann es schon begrifflich nicht geben, weil ein derartiges Gebäude nicht vorhanden ist und deshalb auch nicht gehandelt wird. Man kann deshalb nur mit Näherungswerten arbeiten.

Praxishinweis

In der Praxis sollte man vor Abschluss des Kaufvertrags prüfen, welche Werte sich bei Anwendung der Arbeitshilfe ergeben. Dem sollte man gegenüberstellen, welche Werte sich nach der Restwertmethode ergeben, wenn man von den Anschaffungskosten den Bodenrichtwert abzieht. Ergibt sich nach der Restwertmethode ein höherer Gebäudewertanteil, sollte man im Kaufvertrag vereinbaren, dass die Parteien diese Werte dem Boden und dem Gebäude zuordnen. Denn nach der Rechtsprechung des BFH ist die Finanzverwaltung an eine solche Vereinbarung gebunden, solange sie nicht missbräuchlich ist (BFH Urteils von 18.1.2006, Az. IX R 34/05). Davon kann aber nicht die Rede sein, wenn man für den Boden den Bodenrichtwert oder mindestens 90 Prozent davon ansetzt.

Geht es um ein größeres Objekt, empfiehlt es sich, eine Aufteilung von einem Sachverständigen durchführen zu lassen, und die sich daraus ergebenen Werte in dem Kaufvertrag zu vereinbaren. Ein Sachverständigengutachten lohnt sich daher, wenn das Grundstück wertmindernde Besonderheiten aufweist, die in dem Bodenrichtwert nicht zum Ausdruck kommen. Solche Merkmale sind insbesondere: Ecklage, Zuschnitt, Beschaffenheit der Oberfläche und des Baugrunds, Lärm-, Staub- und Geruchsbelästigung sowie Altlasten. Da im vorliegenden Zusammenhang der Wert des Bodens ermittelt werden soll, wie er sich unabhängig von seiner Bebauung darstellt, darf der Bodenwert allerdings nicht aufgrund der Abweichung der tatsächlichen von der maßgeblichen zulässigen baulichen Nutzung des Grundstücks gemindert werden.

Viele Notare stehen einer solchen Vereinbarung in dem Kaufvertrag ablehnend gegenüber. Teilweise glauben sie, dadurch Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu leisten. Diese Befürchtung ist aber unbegründet, da man sich lediglich an die Rechtsprechung des BFH hält.

Gewichtiger ist die Befürchtung einiger Notar, möglicherweise Haftungsansprüche auszulösen, wenn das Finanzamt zu einer anderen Aufteilung des Kaufpreises kommt. Auch diese Befürchtung ist jedoch bei richtiger Formulierung des Vertragstextes unbegründet. Der Käufer sollte dem Käufer nicht eine bestimmte Höhe des Gebäudewertanteils zusichern. Vielmehr sollten die Parteien vereinbaren, dass sie dem Kaufpreis in folgendem Umfang dem Gebäude und dem Boden zuordnen.

 

[Fachartikel vom 6. Dezember 2021]