Bewertung eines Erbbaugrundstücks

II R 7/18 kurz
Leitsätze

Legt der Steuerpflichtige zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts das Gutachten eines Sachverständigen vor, gilt der Nachweis als erbracht, wenn das Gericht dem Gutachten, ohne weitere Aufklärungs- und Ermittlungsmaßnahmen und insbesondere ohne Einholung eines weiteren Sachverständigengutachtens folgen kann.

§ 194 BewG enthält für die Bewertung von Erbbaugrundstücken zwei im Stufenverhältnis stehende Methoden. Liegen den Vergleichswerten der Gutachterausschüsse nur Vergleichsfälle zugrunde, in denen die jeweiligen Erbbauberechtigten die Erbbaugrundstücke erworben haben, ist es gerechtfertigt die Bewertung nicht im Vergleichswertverfahren, sondern nach der finanzmathematischen Methode des § 194 Abs. 2 BewG vorzunehmen.

Der Fall:
Die Klägerin erbte mehrere Grundstücke, die mit Erbbaurechten belastet sind (Erbbaugrundstücke). Das Finanzamt stellte die jeweiligen Grundstückswerte auf den Besteuerungszeitpunkt gesondert fest. Die Summe der Werte betrug 300.000 €. Das FA folgte dabei der sog. finanzmathematischen Methode nach § 194 Abs. 2 bis 4 des Bewertungsgesetzes (BewG).

Im Einspruchsverfahren legte die Klägerin das Gutachten eines von der zuständigen Industrie- und Handelskammer öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Wertermittlung von bebauten und unbebauten Grundstücken vor. Der Sachverständige ging nach der finanzmathematischen Methode vor. Diese erachtete er für allein sachgerecht. Zum einen entspreche ihre Ertragsorientierung dem Umstand, dass Erbbaurechte meist der Erzielung dauerhafter, weitgehend inflationsgesicherter Erträge aus dem Grundstück dienten. Zum anderen sei eine Bewertung der Erbbaugrundstücke im Vergleichswertverfahren nicht möglich. Für den maßgebenden externen Grundstücksteilmarkt (Veräußerungen an Käufer, die nicht gleichzeitig die Erbbauberechtigten seien) gebe es keine Kauffälle. Auch die im Grundstücksmarktbericht veröffentlichten Vergleichsfaktoren seien von Verkäufen an die Erbbauberechtigten abgeleitet worden und gäben nur den sog. internen Wert an.

Das FA wies die Einsprüche mit der Erwägung zurück, die finanzmathematische Methode sei nicht sachgerecht. Der regionale Grundstücksmarktbericht enthalte Vergleichsfaktoren für den Teilmarkt "Erbbaugrundstücke für Ein- und Zweifamilienhäuser".

Im Klageverfahren beschloss der zuständige Gutachterausschuss für die Grundstücke einen Vergleichsfaktor. Das FG hat die Klage abgewiesen.

Das Urteil:
Der BFH hat der Revision stattgegeben und die Grundstückswerte entsprechend dem Gutachten festgestellt.

Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG ermittelte Wert, ist nach §198 Satz 1 BewG dieser Wert anzusetzen. Ob das Gutachten tatsächlich den Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung. Dies setzt voraus, dass dem Gutachten ohne weitere Aufklärungs- und Ermittlungsmaßnahmen gefolgt werden kann, insbesondere ohne Einholung eines weiteren Sachverständigengutachtens. Zur Ordnungsmäßigkeit des Gutachtens rechnet sowohl dessen methodische Qualität als auch eine zutreffende Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist eine tatrichterliche Würdigung, die dem FG obliegt. Der BFH kann als Revisionsinstanz allerdings prüfen, ob die Entscheidung des Gerichts den dabei zu beachtenden Grundsätzen entspricht. Das FG ist davon ausgegangen, dass die ImmoWertV die Anwendung einer finanzmathematischen Methode nicht erlaube. Dies entspricht nicht der Rechtslage, da diese Methode grundsätzlich zulässig ist. Der BFH ist daher an die Feststellungen des FG nicht gebunden und kann ausnahmsweise selbst die Würdigung vornehmen.

Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten nach § 198 Satz 2 BewG die auf Grund des § 199 Abs. 1 BauGB erlassenen Vorschriften der ImmoWertV, die am 01.07.2010 in Kraft getreten ist. Die ImmoWertV regelt die Wertermittlung von Erbbaugrundstücken nicht ausdrücklich. Ihrer Systematik nach lässt sie jedoch die Wertermittlung über eine finanzmathematische Methode zu. Während § 194 BewG einen gesetzlichen Vorrang des Vergleichswertverfahrens begründet, ist dies bei der Wertermittlung nach § 8 ImmoWertV nicht der Fall. Daher durfte der Sachverständige das in § 194 Absatz 2 BewG geregelte finanzmathematischen Methode anwenden. Die Wahl der finanzmathematischen Methode ist auch im konkreten Einzelfall nicht zu beanstanden, weil die zur Verfügung stehenden Vergleichsparameter unterschiedslos aus Verkäufen an die jeweiligen Erbbauberechtigten herrühren, während es für den externen Markt keine Vergleichsfälle gibt.

BFH, Urteil vom 14.Oktober 2020 – II R 7/18
Anmerkung
Der BFH stellt zunächst klar, welche Voraussetzungen ein Gutachten erfüllen muss, mit dem der Steuerpflichtige gem. § 198 BewG nachweisen will, dass der gemeine Wert des Grundstücks niedriger ist als vom Finanzamt festgestellt.

Die Prüfung, ob das Gutachten diesen Voraussetzungen genügt, obliegt allein dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Das Finanzgericht hat im vorliegenden Fall das Gutachten zu Unrecht verworfen, weil es davon ausgegangen ist, die ImmoWertV lasse einen Bewertung nach der finanzmathematischen Methode nicht zu. Eigentlich hätte der BFH deswegen das Urteil des FG aufheben und die Sache an das FG zurückverweisen müssen. Der BFH hat jedoch ausnahmsweise „durchentschieden“, weil sämtliche Voraussetzungen für eine Entscheidung in der Sache vorlagen.

Obwohl das Bewertungsgesetz in § 194 BewG für die Bewertung des Erbbaugrundstücks dem Vergleichswertverfahren den Vorrang einräumt, hält der BFH das von dem Sachverständigen angewandte finanzmathematische Verfahren für zulässig, weil den vom Gutachterausschuss vorgelegten Vergleichswertfaktoren ausschließlich Verkäufe an Erbbauberechtigte zugrunde lagen. Zwar ist der Gutachter gem. § 198 Satz 2 BewG an die ImmoWertV gebunden, diese enthält aber in § 8 ImmoWertV keine Regelung, die dem § 194 Satz 2 BewG entspricht und dem Vergleichswertverfahren Vorrang einräumt.

Am 1. Januar 2022 ist die neue ImmoWertV in Kraft getreten. Die darin enthaltenen Regelungen sind gem. § 53 ImmoWertV bei allen neu erstellten Gutachten unabhängig vom Wertermittlungsstichtag anzuwenden. Die Entscheidung des BFH ist noch zur ImmoWertV von 2010 ergangen, sie hat aber auch nach Inkrafttreten den neuen ImmoWertV 2022 Geltung. Zwar hat der BFH seine Entscheidung im Wesentlichen darauf gestützt, dass die ImmoWertV 2010 in § 8 keine Regelung enthält, nach der dem Vergleichswertverfahren Vorrang einzuräumen ist. In § 8 WertV 2010 heißt es lediglich: “Die Verfahren sind nach der Art des Wertermittlungsobjekts unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten und der sonstigen Umstände des Einzelfalls, insbesondere der zur Verfügung stehenden Daten, zu wählen; In der ImmoWertV 2022 ist § 48 Satz 3 geregelt, dass der Verkehrswert des Erbbaugrundstücks im Vergleichswertverfahren nach den §§ 51 und 52 oder auf andere geeignete Weise ermittelt werden kann. In § 52 ImmoWertV ist das finanzmathematische Verfahren ausdrücklich gegelt. Auch bei Anwendung dieser Vorschriften ist davon auszugehen, dass statt des Vergleichswertverfahrens das finanzmathematische Verfahren anzuwenden ist, wenn keine geeigneten Vergleichswerte zur Verfügung stehen. Bereits in den WertR 2006 hieß es zur Ermittlung der Werte von Erbbaurecht und Erbbaurechtsgrundstück, dass der Wert des Erbbaurechts und des Erbbaugrundstücks in erster Linie mit Hilfe des Vergleichswertverfahrens ermittelt werden soll. Erst wenn für die Anwendung dieses Verfahrens nicht genügend geeignete Vergleichspreise zur Verfügung stehen, ist auf die finanzmathematische Methode als Bewertungsmodell zurückzugreifen (Tz. 4.3.2. Grundsätze, am Ende). Zur Bewertung des Erbbaugrundstücks hieß es unter 4.3.3.1. ausdrücklich: “Das grundsätzlich vorrangige Vergleichswertverfahren ist allerdings in der Praxis nur anwendbar, wenn entsprechende Vergleichspreise vorliegen.“

ImmowertV 2021

§ 51 Vergleichswertverfahren für das Erbbaugrundstück
(1) Im Vergleichswertverfahren kann der Wert des Erbbaugrundstücks insbesondere ermittelt werden
1. aus Vergleichspreisen für veräußerte Erbbaugrundstücke,
2. ausgehend von dem nach § 52 zu ermittelnden finanzmathematischen Wert des Erbbaugrundstücks oder
3. ausgehend vom Bodenwert des fiktiv unbelasteten Grundstücks.
(2) Der vorläufige Vergleichswert des Erbbaugrundstücks kann insbesondere ermittelt werden
1. auf Grundlage einer statistischen Auswertung einer ausreichenden Anzahl von Vergleichspreisen für Erbbaugrundstücke,
2. durch Multiplikation des finanzmathematischen Werts des Erbbaugrundstücks mit einem objektspezifisch angepassten Erbbaugrundstücksfaktor oder
3. durch Multiplikation des Bodenwerts des fiktiv unbelasteten Grundstücks mit einem objektspezifisch angepassten Erbbaugrundstückskoeffizienten.
Für die Ermittlung des objektspezifisch angepassten Erbbaugrundstücksfaktors und des objektspezifisch angepassten Erbbaugrundstückskoeffizienten gilt § 49 Absatz 2 Satz 2 entsprechend.
(3) Der marktangepasste vorläufige Vergleichswert des Erbbaugrundstücks entspricht nach Maßgabe des § 7 dem vorläufigen Vergleichswert des Erbbaugrundstücks.
(4) Der Vergleichswert des Erbbaugrundstücks ergibt sich aus dem marktangepassten vorläufigen Vergleichswert des Erbbaugrundstücks und der Berücksichtigung vorhandener besonderer objektspezifischer Grundstücksmerkmale des Wertermittlungsobjekts.

§ 52 Finanzmathematischer Wert des Erbbaugrundstücks
(1) Ausgangsgröße für die Ermittlung des finanzmathematischen Werts des Erbbaugrundstücks ist der Bodenwert des fiktiv unbelasteten Grundstücks.
(2) Der finanzmathematische Wert des Erbbaugrundstücks wird ermittelt durch Bildung der Summe aus
1. dem über die Restlaufzeit des Erbbaurechts abgezinsten Bodenwert des fiktiv unbelasteten Grundstücks und
2. dem über die Restlaufzeit des Erbbaurechts kapitalisierten erzielbaren Erbbauzins im Sinne des § 50 Absatz 4.
Bei einer über die Restlaufzeit hinausgehenden Restnutzungsdauer der baulichen Anlagen ist ergänzend zu Satz 1 der bei Zeitablauf nicht zu entschädigende Wertanteil der baulichen und sonstigen Anlagen abzuzinsen und hinzuzuaddieren.

Fachbeitrag [Sachverständige] vom 14. Februar 2022