Spekulationsgewinn beim Verkauf der einem Kind überlassenen Wohnung

Wenn der Sohn oder die Tochter studieren wollen, bleibt den Eltern häufig nichts anderes übrig, als ihnen eine Eigentumswohnung zu kaufen. Wenn das Kind die Wohnung nicht mehr braucht, verkauft man die Wohnung wieder. Da die Preise in den letzten Jahren erheblich gestiegen sind, stellt sich die Frage, unter welchen Voraussetzungen der Veräußerungsgewinn steuerfrei ist.

Wird die Wohnung innerhalb der Spekulationsfrist von 10 Jahren verkauft, ist der Gewinn nur steuerfrei, wenn eine der beiden Ausnahmen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG vorliegt. Dafür ist erforderlich, dass die Wohnung eine bestimmte Zeit lang selbst genutzt worden ist. Hierfür gelten folgende Grundsätze:

• Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch dann vor, wenn der Eigentümer die Wohnung einem Kind unentgeltlich zu Wohnzwecken überlässt, für das er Anspruch auf Kindergeld oder einen Kinderfreibetrag hat.
• Die Überlassung der Wohnung an einen anderen Angehörigen stellt keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken dar, auch wenn der Eigentümer dem Angehörigen zum Unterhalt verpflichtet ist.
• Wird die Wohnung unentgeltlich einem Kind überlassen, für die der Eigentümer Anspruch auf Kindergeld oder einen Kinderfreibetrag hat, gilt dies auch dann als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, wenn die Wohnung von einem Dritten mitbenutzt wird, für den die Voraussetzungen des § 32 EStG nicht vorliegen.
• Wenn die Voraussetzungen des § 32 EStG entfallen, etwa weil das Kind die Altersgrenze überschreitet, muss die Wohnung noch in dem betreffenden Jahr verkauft werden. Anderenfalls muss man den Ablauf der 10-Jahres-Frist abwarten.

Hintergrund
Der Gewinn aus dem Verkauf einer Wohnung ist nach § 23 EStG steuerfrei, wenn der Verkauf erst 10 Jahre nach der Anschaffung stattfindet. Maßgeblich sind dabei die beiden Kaufverträge. Wird die Wohnung innerhalb dieser sog. Spekulationsfrist verkauft, ist der Verkauf nur in den beiden Ausnahmefällen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerfrei.

1. Die Wohnung ist während des gesamten Zeitraums zwischen der Anschaffung und der Veräußerung von dem Eigentümer zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden.
2. Die Wohnung ist im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren ununterbrochen zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden.
Nach der Rechtsprechung des BFH (Urt. v. 18.1.2006, IX R 18/03) liegt eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch vor, wenn der Eigentümer die Wohnung unentgeltlich einem Kind überlässt, das bei ihm nach § 32 EStG einkommensteuerlich zur berücksichtigen ist (BFH, Urt. v. 18.1.2011, IX R 13/10).
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Nach § 32 Abs. 3 EStG wird ein Kind den Eltern einkommensteuerlich bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres zugerechnet. Bis zur Vollendung des 21. Lebensjahres wird es den Eltern gem. § 32 Abs. 4 Nr. 1 EStG zugerechnet, wenn es nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und als arbeitslos gemeldet ist. Bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres wird es den Eltern nach § 32 Abs. 4 Nr. 2 EStG zugerechnet, wenn es
a) für einen Beruf ausgebildet wird oder
b) sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes … liegt, oder
c) eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann oder
d) ein freiwilliges Soziales Jahr oder ein freiwilliges ökologisches Jahr … leistet oder
e) wegen körperlicher geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist sich selbst zu unterhalten. Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.

In dem Streitfall hatte ein Vater die von ihm erworbene Wohnung seinen drei Söhnen unentgeltlich zur gemeinsamen Nutzung überlassen. Als der Vater die Wohnung verkaufte, war die Spekulationsfrist von 10 Jahren noch nicht abgelaufen. Da zu diesem Zeitpunkt nur eines der drei Kinder die Voraussetzungen des § 32 EStG erfüllte, unterwarf das Finanzamt den Gewinn aus der Veräußerung der Einkommensteuer.
Hingegen erhob der Vater Klage und machte geltend, auch wenn die Voraussetzungen des § 32 für zwei der Kinder nicht mehr vorlagen, müsse deren Nutzung ihm als Eigennutzung zugerechnet werden, da er sämtlichen Kindern gegenüber unterhaltspflichtig sei. Der BFH habe lediglich typisierend darauf abgestellt, ob ein Anspruch auf Kindergeld bestehe. Inhaltlich komme es aber nicht auf das Bestehen eines Anspruches auf Kindergeld an, sondern lediglich darauf, ob der Eigentümer der Wohnung dem Kind gegenüber unterhaltspflichtig sei. Dies ergebe sich auch aus § 4 EigZulG, wonach eine unentgeltliche Nutzung durch Angehörige i.S. des § 15 AO als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken anzusehen sei.

Im Übrigen reiche es aus, dass er für eines der drei Kinder einen Anspruch auf Kindergeld habe. Eine Mitbenutzung der Wohnung durch Dritte sei unschädlich.

Das Urteil
Das Niedersächsische Finanzgericht hat dem Finanzamt Recht gegeben und die Klage mit Urteil vom 16.6.2021 - Az. 9 K 16/20 - abgewiesen. Damit hat sich der Kläger jedoch nicht abgefunden und Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt. Die Revision ist vom BFH zugelassen worden und unter dem Aktenzeichen Az. IX R 28/21 anhängig.

Anmerkung
Der Fall enthält zwei unterschiedliche Probleme.
Zum einen, ob eine unentgeltliche Überlassung an das Kind nur so lange als Eigennutzung gilt, wie für das Kind die Voraussetzungen des § 32 EStG vorliegen oder ob es ausreicht, wenn der Eigentümer dem Kind gegenüber unterhaltspflichtig ist. Außerdem, ob es unschädlich ist, wenn die Wohnung von dem Kind zusammen mit einer anderen Person genutzt wird, für das die Voraussetzungen des § 32 EStG nicht vorliegen.

Zu der ersten Frage, unter welchen Voraussetzungen die Überlassung an ein Kind als Eigennutzung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gilt, enthält das Gesetz selbst keine Aussage. Es enthält überhaupt keine Regelung, was unter „eigenen” Wohnzwecken zu verstehen ist.

Die Finanzverwaltung vertritt hierzu die Auffassung, eine Eigennutzung liege auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung einem Kind unentgeltlich zu Wohnzwecken überlässt, für das er Anspruch auf Kindergeld oder einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG hat. Die unentgeltliche Überlassung an andere – auch unterhaltsberechtigte - Angehörige stellt keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dar (BMF-Schreiben vom 5.10.2000, BStBl. I 2000, S. 1383, Rz. 22). Diese Auffassung beruht letztlich auf der entsprechenden Auslegung der Vorschriften des § 10 e und § 10 f EStG durch den BFH, in denen ebenfalls der Begriff der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" verwendet wird (vgl. zu § 10 f EStG BFH, Urt. v. 18.1.2011, X R 13/10 und zu § 10 e EStG BFH, Urt. v. vom 26. Januar 1994 X R 17/91, BStBl. II 1994, 544 sowie Urt. v. 18.1.2006, IX R 18/03).

Zwar ist in § 4 Satz 2 Eigenheimzulagengesetz (EigZulG) ausdrücklich geregelt, dass eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch vorliegt, soweit eine Wohnung unentgeltlich an einen Angehörigen i. S. des § 15 AO zu Wohnzwecken überlassen wird. Mit dem o.g. erwähnten Urteil vom 18.1.2011 hat der BFH jedoch entschieden, dass aus dieser Vorschrift nicht gefolgert werden kann, dass der Begriff der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i. S. des § 10 f Abs. 1 EStG entsprechend § 4 Sätze 1 und 2 EigZulG auszulegen ist. Denn die Wohnungsüberlassung an Angehörige ist nicht mehr vom Wortsinn des Begriffs der „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken” gedeckt. Dies spiegele sich letztlich darin wider, dass der Gesetzgeber die sachliche Erweiterung der Eigennutzung in § 4 Satz 2 EigZulG als regelungsbedürftig angesehen hat.

Dies muss m.E. in gleicher Weise für die Vorschrift des § 23 EStG gelten. Der Argumentation des Klägers, dass auch die Überlassung der Wohnung an die beiden Söhne, für die die Voraussetzungen des § 32 EStG nicht vorlagen, als Eigennutzung gelten müsse, ist deshalb m.E. nicht zu folgen.

Trotzdem müsste die Revision des Klägers m.E. im Ergebnis Erfolg haben. Denn etwas anderes gilt für die Frage, ob es für die Anwendung der Ausnahmeregelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ausreicht, wenn eines der Kinder, denen der Kläger die Wohnung überlassen hat, die Voraussetzungen des § 32 EStG erfüllt oder ob es schädlich ist, wenn dieses Kind die Wohnung zusammen mit einem oder mehreren Dritten bewohnt, die nicht die Voraussetzungen des § 32 EStG erfüllen. Wenn der Eigentümer der Wohnung diese selbst nutzt, ist anerkannt und unstreitig, dass die Mitbenutzung durch einen oder mehrere Dritte, die nicht Eigentümer der Wohnung sind, unschädlich sind. Auch in diesem Fall gilt die Wohnung in vollem Umfang als zu einen Wohnzwecken genutzt. Wenn die unentgeltliche Überlassung der Wohnung an ein Kind, für das die Voraussetzungen des § 32 EStG vorliegen, wie eine Selbstnutzung durch den Eigentümer zu behandeln ist, folgt daraus m.E., dass in diesem Fall die Mitbenutzung durch einen Dritten, der nicht die Voraussetzungen des § 32 EStG erfüllt, unschädlich ist. Trotz der Mitbenutzung durch Dritte, die nicht die Voraussetzungen des § 32 EStG erfüllen, muss die unentgeltliche Überlassung der Wohnung in vollem Umfang als Eigennutzung durch den Eigentümer behandelt werden. Es ist nicht erforderlich, dass die Wohnung dem berücksichtigungsfähigen Kind zur alleinigen Nutzung überlassen wird.

Beispiel
Vater V hat im April 2020 eine vermietete Eigentumswohnung in Berlin gekauft. Nach dem Auszug der Mieter überlässt er die Wohnung unentgeltlich seiner Tochter, die zum 1. Dezember 2020 einzieht. Im Juli 2021 vollendet die Tochter das 25. Lebensjahr, sodass sie die Voraussetzungen des § 32 EStG nicht mehr erfüllt. Da die Tochter ihr Studium abbrechen und aus Berlin wegziehen will, verkauft V die Wohnung im November 2021.

Lösung
Der Veräußerungsgewinn ist steuerfrei.
Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 Alternative 2 EStG ist der Gewinn auch bei einem Verkauf innerhalb der Spekulationsfrist steuerfrei, wenn die Wohnung im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren – ununterbrochen – zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Die unentgeltliche Überlassung der Wohnung an die Tochter gilt als Eigennutzung solange die Voraussetzungen des § 32 EStG erfüllt waren. Mit Vollendung des 25. Lebensjahres sind diese Voraussetzungen jedoch weggefallen. Seit August 2021 gilt die Nutzung der Wohnung durch Tochter nicht mehr als Eigennutzung, sodass bei Verkauf der Wohnung im November 2021 die Voraussetzung der Eigennützung nicht mehr erfüllt war.

Da V die Wohnung vom 1. Dez. 2020 bis zum Juli 2021 einem Kind unentgeltlich überlassen hat, für das die Voraussetzungen des § 32 EStG vorlagen, ist der Veräußerungsgewinn steuerfrei.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist nicht erforderlich, dass die Voraussetzungen der Eigennutzung in dem letzten Jahr, also dem Jahr der Veräußerung, während des gesamten Jahres erfüllt waren (BFH, Urt. v. 27.6.2017, IX R 37/16, BStBl. II 2017, S. 1192). Das Gleiche gilt für das Erstjahr des Dreijahreszeitraums. Voraussetzung ist allerdings, dass die Wohnung während dieses Zeitraums ununterbrochen zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Im Ergebnis würde es also genügen, wenn die Wohnung vom 31. Dez. 2020 bis zum 1. Jan. 2022 zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Es wäre sogar unschädlich, wenn V nach dem Auszug der Tochter im Jahre 2022 die Wohnung vermieten würde (BFH, Urt. v. 3.9.2019, IX R 10/19, BStBl. 2020 II S. 31). Voraussetzung ist lediglich, dass die Wohnung noch im Jahre 2022 verkauft wird.

1. Abwandlung
V verkauft die Wohnung erst im Jahre 2023.
Lösung
Der Gewinn ist steuerpflichtig. Denn in diesem Fall hat V die Wohnung im Jahr der Veräußerung nicht mehr einem Kind überlassen, für das die Voraussetzungen des § 32 EStG vorliegen.
V müsste mit dem Verkauf bis zum Ablauf der 10-Jahresfrist im Jahre im April 2023 warten.

2. Abwandlung
V hat die Wohnung im Jahre 2020 nicht nur seiner Tochter, sondern auch Ihrem Verlobten zur gemeinsamen Benutzung unentgeltlich überlassen. Er verkauft die Wohnung im Jahre 2022.
Lösung
M.E. sind in diesem Fall die Voraussetzungen für eine steuerfreie Veräußerung erfüllt, wenn V die Wohnung spätestens in dem Jahr veräußert, in dem für seine Tochter die Voraussetzungen des § 32 EStG entfallen. Die unentgeltliche Überlassung der Wohnung zur Mitbenutzung an einen Dritten, der nicht die Voraussetzungen des § 32 EStG im Verhältnis zu V erfüllt, ist unschädlich.

 

[22. März 2022, Fachartikel Steuern]