von Hans-Joachim Beck
(BFH, Urt. vom 22.7.2020, Az. II R 32/18)
Die Vorschrift des § 175 AO ist neben § 16 GrEStG nicht anwendbar.
Die Vorschrift des § 16 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG kann auf Fälle, in denen die Herabsetzung des Kaufpreises auf einer Vereinbarung im Kaufvertrag beruht, nicht angewendet werden.
Wird die Möglichkeit zu einer Herabsetzung des Kaufpreises oder zur Rückgängigmachung des Vertrags in dem Kaufvertrag vereinbart, sollte man deshalb unbedingt beantragen, dass das Finanzamt den Bescheid gemäß § 165 AO vorläufig erlässt und anderenfalls Einspruch gegen den Grunderwerbsteuerbescheid einlegen.
Die Grunderwerbsteuer entsteht bereits mit Abschluss des notariellen Kaufvertrages. Wird der Kaufpreis für die Immobilie später herabgesetzt, kann die festgesetzte Grunderwerbsteuer nur unter den Voraussetzungen des § 16 GrEStG geändert werden. Die Steuerfestsetzung wird nach § 16 Absatz 3 Nr. 1 GrEStG entsprechend geändert, wenn die Herabsetzung innerhalb von zwei Jahren seit Entstehung der Steuer stattfindet. Die Frist beginnt normalerweise mit dem Abschluss des notariellen Kaufvertrages. Nach § 16 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG gilt diese Frist nur dann nicht, wenn der Kaufpreis gem. § 437 BGB wegen eines Mangels des Grundstücks gemindert wird. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, kann der Bescheid nicht mehr geändert werden, da die allgemeine Vorschrift des § 175 Abgabenordnung (AO) über die Änderung von Steuerbescheiden daneben nicht angewendet werden kann.
In dem entschiedenen Fall hatte die Klägerin das Grundstück im Jahre 2008 gekauft. Mit Bescheid vom 10.02.2009 setzte das Finanzamt Grunderwerbsteuer auf der Grundlage des vereinbarten Kaufpreises fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
In dem Vertrag hatten die Parteien vereinbart, dass die Klägerin die Höhe des Kaufpreises gerichtlich überprüfen lässt und der Kaufpreis entsprechend der Entscheidung des Gerichts angepasst wird. Hintergrund ist, dass nach § 3 Abs. 7 a Ausgleichleistungsgesetz (AusglLeistG) Berechtigte i.S. des § 3 Abs. 5 Satz 1 AusglLeistG, das Recht haben, volkseigene, von der Treuhandanstalt zu privatisierende landwirtschaftliche Flächen und Waldflächen zu erwerben. Dabei sieht das AusglLeistG für den Erwerb landwirtschaftlicher Flächen einen 35%igen Preisnachlass auf den Verkehrswert des Grundstücks vor (§ 3 Abs. 7 Satz 1 AusglLeistG).
Mit Urteil des Landgerichts (LG) A vom 15.04.2015 wurde die Verkäuferin verurteilt, an die Käuferin 131.550,81 EURO zu zahlen, da nach dem Ausgleichleistungsgesetz (AusglLeistG) der zutreffende Kaufpreis nur 872.423,09 € betrage. Daraufhin beantragte die Klägerin mit Schreiben vom 18.08.2015 eine Änderung des Grunderwerbsteuerbescheides gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Nach dieser Vorschrift kann ein Steuerbescheid geändert werden, wenn nachträglich ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Das Finanzamt hat den Antrag abgelehnt.
Die hiergegen gerichtete Klage hat der BFH hat mit Urteil vom 22.7.2020 (Az. II R 32/18) abgewiesen.
Aus § 16 Abs. 3 GrEStG ergebe sich kein Anspruch auf Änderung des Bescheides über die Grunderwerbsteuer. Die Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG seien nicht erfüllt, weil seit Abschluss des Kaufvertrages mehr als zwei Jahre vergangen seien. Auch die Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG seien nicht erfüllt, weil der Kaufpreis nicht nach § 437 BGB wegen eines Mangels gemindert worden sei. Die Vorschrift können auch nicht analog angewendet werden, da der Gesetzgeber die Fälle eines vertraglich vereinbarten Anspruchs auf Herabsetzung des Kaufpreises mit der Vorschrift nicht habe regeln wollen.
Eine Änderung nach der allgemeinen Vorschrift des § 175 Abgabenordnung komme nicht in Betracht, weil diese Vorschrift neben dem § 16 GrEStG nicht anwendbar sei. Zwar stelle die spätere Herabsetzung des Kaufpreises für die Einkommensteuer insofern ein rückwirkendes Ereignis dar, als bestandskräftige Einkommensteuerbescheide geändert werden müssten. Dies gelte jedoch nicht für die Grunderwerbsteuer, weil die Vorschrift des § 175 AO in den durch § 16 Abs. 1 bis 3 GrEStG geregelten Fällen nicht anwendbar sei. Denn anderenfalls liefe die Regelung über die Verjährung in § 16 Abs. 4 GrEStG leer. In § 16 Abs. 4 GrEStG ist eine Ablaufhemmung geregelt, nach der die Festsetzungsverjährung der §§ 169 – 171 AO nicht vor Ablauf eines Jahres nach dem Eintritt des Ereignisses endet. Würde man neben § 16 GrEStG die Vorschrift des § 175 AO anwenden, hätte dies gem. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO zur Folge, dass mit dem Ende des Kalenderjahres, in dem die Kaufpreisherabsetzung stattfindet, die vierjährige Verjährungsfrist des § 169 erneut beginnen würde. Damit würde die in § 16 Abs. 4 GrEStG geregelt Ablaufhemmung, nach der die Festsetzungsfrist der §§ 169 bis 171 AO lediglich nicht vor Ablauf eines Jahres nach dem Eintritt des Ereignisses endet, ins Leere gehen. Eine Auslegung, mit der eine gesetzliche Vorschrift jeglichen Anwendungsbereich verlöre, kann jedoch vom Gesetz nicht gewollt sein und wäre offenkundig unzutreffend.
Praxishinweis
Die Entscheidung ist nicht überraschend. Sie entspricht der Rechtsprechung zu § 16 Abs. 1 GrEStG, nach der die Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 nicht neben § 16 GrEStG angewendet werden dürfe, weil anderenfalls die Regelung in § 16 Abs. 4 GrEStG leer liefe (vgl. Beschluss vom 4. November 2019, II B 48/19). Die Entscheidung dürfte aufgrund der steuerlichen Systematik auch gerechtfertigt sein.
Vom Ergebnis her ist sie jedoch auch juristisch unbefriedigend. Denn die spätere Änderung des Kaufpreises stellt den klassischen Fall eines Ereignisses mit steuerlicher Rückwirkung dar. Da die Steuer keinen Zeitraum, sondern ein einmaliges Ereignis erfasst und gem. § 38 AO i.V. mit § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG bereits mit Abschluss des Kaufvertrages entsteht, wird durch eine spätere Herabsetzung des Kaufpreises die Basis geändert, auf der der Steuerbescheid beruht. Dagegen kann eine nachträgliche Heraufsetzung des Kaufpreises gemäß § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG dadurch berücksichtigt werden, dass ein entsprechender zusätzlicher Grunderwerbsteuerbescheid ergeht.
Wird die Möglichkeit zu einer Herabsetzung des Kaufpreises oder zur Rückgängigmachung des Vertrags in dem Kaufvertrag vereinbart, sollte man deshalb unbedingt beantragen, dass das Finanzamt den Bescheid gemäß § 165 AO vorläufig erlässt, weil ungewiss ist, inwieweit die Voraussetzungen für die Steuerfestsetzungen erfüllt sind. Sollte die Finanzverwaltung dem nicht nahkommen, muss man gegen den Grunderwerbsteuerbescheid Einspruch einlegen.
Ob die Voraussetzungen des § 165 AO vorliegen, wenn ungewiss ist, ob der Kaufpreis später herabgesetzt oder der Kauf rückgängig gemacht wird, ist höchstrichterlich noch nicht geklärt. Dies wird teilweise bezweifelt, weil in diesem Fall nicht ungewiss sei, ob bzw. in welcher Höhe die Steuer entstanden sei, sondern nur, ob der Steueranspruch in Zukunft entfallen werde. Denn mit Abschluss des Kaufvertrages und Vereinbarung des Kaufpreises sei der Tatbestand verwirklicht, der die Grunderwerbsteuer auslöst, und der Steueranspruch daher entstanden. Der BFH hat diese Frage in seinem hier besprochenen Urteil vom 22.7.2020 ausdrücklich offengelassen. Er brauchte darüber nicht zu entscheiden, weil der Bescheid endgültig ergangen und bestandskräftig geworden war.
M.E. liegen die Voraussetzungen des § 165 AO in solchen Fällen vor. Die gegenteilige Ansicht übersieht, dass die Rückgängigmachung des Kaufvertrages bzw. die Herabsetzung des Kaufpreises sehr wohl ein Ereignis darstellt, das seiner Art nach steuerliche Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer hat. Denn bei allen Steuerarten, die nicht einen bestimmten Zeitraum, sondern ein Einzelereignis erfassen, wie die Grunderwerbsteuer und die Erbschaft- und Schenkungsteuer, wirkt die Änderung dieses Sachverhalts steuerlich auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer zurück. Dass der Bescheid über die Grunderwerbsteuer nicht nach § 175 AO geändert werden kann, liegt nicht etwa daran, dass es sich nicht um eine Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung handeln würde, sondern beruht allein darauf, dass die betreffende Änderungsvorschrift wegen der Sonderregelung über die Verjährung in § 16 Abs. 4 GrEStG neben § 16 GrEStG nicht angewendet werden darf. Solange ungewiss ist, ob ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung eintreten wird, ist aber ungewiss, ob der Sachverhalt verwirklicht ist, an den die Steuer anknüpft.
Das Gleiche gilt, wenn der Grunderwerbsteuerbescheid noch nicht bestandskräftig ist. Wird gegen den Grunderwerbsteuerbescheid Einspruch eingelegt und während des Einspruchsverfahrens der Kaufpreis herabgesetzt oder der Kauf rückgängig gemacht, so muss der Bescheid geändert und der Besteuerung der geänderte, tatsächliche Sachverhalt zugrunde gelegt werden. Die entsprechende Änderungsvorschrift hierfür ist in diesem Fall § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO, da einem Antrag des Steuerpflichtigen entsprochen wird. Ob die Frist von zwei Jahren abgelaufen ist und dass § 175 AO nicht angewendet werden darf, ist unerheblich, weil die §§16 GrEStG oder 175 AO als Änderungsvorschriften nicht benötigt werden. Dasselbe muss gelten, wenn der Kaufpreis erst während eines Klageverfahrens gegen den Grunderwerbsteuerbescheid herabgesetzt wird oder der Kauf erst während dieses Verfahrens rückgängig gemacht wird. In diesem Fall greift als Änderungsvorschrift § 172 Abs. 1 Satz 3 AO ein.
